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合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。 一、合并的條件和形式 合并必須同時(shí)符合下列條件： 1、被合并企業(yè)不在續(xù)存。 和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并不同，這里的合并，被合并企業(yè)不在續(xù)存，也就是說不包括控股合并。 2、將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓。 如果不是將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓，而是轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營資產(chǎn)就不是合并，而是資產(chǎn)收購。 合并的形式分為：新設(shè)合并和續(xù)存合并。 新設(shè)合并即一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家新設(shè)企業(yè)。 續(xù)存合并即一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存企業(yè)。 二、一般性稅務(wù)處理： 根據(jù)財(cái)稅[2009]59號第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定： 1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 對于合并企業(yè)來說就是購買資產(chǎn)，所承擔(dān)的負(fù)責(zé)可以看作支付對價(jià)的一部分；被合并企業(yè)不在不在續(xù)存，納稅主納也隨之消失，應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)已經(jīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損當(dāng)然也不能用合并企業(yè)的所得額彌補(bǔ)。 對于規(guī)定的第三點(diǎn)，如果出現(xiàn)被合并企業(yè)清算所得稅為虧損，那么虧損將永久不能彌補(bǔ)；如果在續(xù)存合并中合并企業(yè)為虧損企業(yè)，被合并企業(yè)為盈利企業(yè)，那么合并前合并企業(yè)的虧損，則可以用合并后的合并企業(yè)的盈利來補(bǔ)虧，實(shí)質(zhì)上就是用被合并企業(yè)的合并后盈利來補(bǔ)虧。 三、特殊性稅務(wù)處理 特殊性稅務(wù)處理的條件： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。 （四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。 同一控制同一控制是指在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。 企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理的形式有兩種： （一）、以不低于其交易支付總額的85%股權(quán)支付 ①以本企業(yè)股權(quán)支付，就是定向增發(fā)。 ②以其控股企業(yè)的股權(quán)支付。 （二）、同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。 特殊性稅務(wù)處理 （一）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （二）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 （三）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十六條規(guī)定《通知》第六條第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。 （四）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （五）對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） 案例：A公司吸收合并b公司，定向增發(fā)100萬股給b公司股東B公司，增發(fā)股每股面值1元，每股公允價(jià)10元，b公司合并日資產(chǎn)、負(fù)責(zé)情況如下：
假設(shè)雙方選擇特殊性稅務(wù)處理 ①A公司接受合并b公司資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)1300萬 ②A公司接受合并b公司負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬 ③b公司合并日暫不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 ④b公司原股東B公司，暫不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 ⑤B公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)500萬 ⑥合并后A公司可彌補(bǔ)b公司虧損計(jì)算 原b公司可彌補(bǔ)虧損300萬 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=1000×5%×1=50萬 合并后A公司可彌補(bǔ)b公司虧損為50 假設(shè)雙方選擇一般性稅務(wù)處理 ①計(jì)算b公司清算期所得稅，2000－1300－300=400萬；400×25%=100 ②B公司分配的剩余財(cái)產(chǎn)所得=2000－1000－100－400－500=0（累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積2000－1300－200－100=400萬） ③A公司接受合并b公司資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2000 ④A公司接受合并b公司負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬 ⑤B公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬 A公司 特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理相比，一般性稅務(wù)處理b公司清算時(shí)確認(rèn)了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得700萬，但彌補(bǔ)了300虧損；特殊性稅務(wù)處理b公司合并日暫不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但A公司接受合并b公司資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)減少了700萬，是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，而A公司可彌補(bǔ)b公司虧損為50萬，有250萬不能彌補(bǔ)。 B公司 特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理相比，一般性稅務(wù)處理，B公司分配的剩余財(cái)產(chǎn)可獲得股息性所得免稅，股息性所得=2000－1300－200－100=400萬；特殊性稅務(wù)處理，如果B公司以后轉(zhuǎn)讓而又沒有獲得A公司的利潤分配，也就沒有股息性所得免稅。計(jì)稅基礎(chǔ)的不同是暫時(shí)性差異。 由于合并重組所得稅制比較復(fù)雜，特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理相比并不一定就是稅收優(yōu)惠。 （作者兩壺酒 個(gè)人理解 僅供參考） 二〇一〇年十月十一日 [ 本帖最后由 兩壺酒 于 2010-10-13 21:27 編輯 ] |
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