在企業(yè)所得稅法實(shí)施即將十年之際，"胡說(shuō)財(cái)稅"借"胡說(shuō)"欄目結(jié)合近十年來(lái)與企業(yè)所得稅相關(guān)的財(cái)稅文件以及企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)，和大家一起重溫一下企業(yè)所得稅法。

中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義

第二章 應(yīng)納稅所得額

第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱(chēng)租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。

租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

實(shí)施條例第九條確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制為收入、支出的基本原則，同時(shí)明確了“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外”。實(shí)施條例第十九條明確了租金收入按照合同或協(xié)議約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，是對(duì)第九條例外情形的列舉。租金收入按采用近似于收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，一方面由于租賃行為是持續(xù)性的行為，沒(méi)有伴隨所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，無(wú)法用所有權(quán)轉(zhuǎn)移來(lái)判斷收入的確認(rèn)；另一方面體現(xiàn)了所得稅法對(duì)契約精神和市場(chǎng)行為的尊重：租賃合同約定提前收款的，提前納稅，約定延后收款的，遞延納稅。

此外，我們注意到2010年2月22日總局下發(fā)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第一條對(duì)于租金收入確認(rèn)基于匹配原則作了進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定：“租賃合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如未在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。”

掌握該條款應(yīng)從下面兩點(diǎn)來(lái)理解：

第一，租賃期跨年度但不一定是一年以上，比如租賃期從2016年7月1日到2019年6月30日，又比如租賃期從2016年10月1日到2017年3月31日。

第二，租金提前一次性支付，比如租賃期從2016年7月1日到2019年6月30日，每年租金100萬(wàn)元，合同約定2016年7月1日支付租金200萬(wàn)元，2019年1月1日支付租金100萬(wàn)元，那就不適用分期均勻計(jì)入相關(guān)年度了，只能按照應(yīng)付租金日在2016年確認(rèn)所得稅上的租金收入200萬(wàn)元，2019年確認(rèn)所得稅上的租金收入100萬(wàn)元。（注：不考慮增值稅，下同）

79號(hào)文的應(yīng)用場(chǎng)景：合同約定租賃期為2016年7月1日-2019年6月30日，2016年7月1日收取3年租金300萬(wàn)，滿(mǎn)足跨年度和提前一次性收取兩個(gè)條件，允許企業(yè)選擇在2016年度確認(rèn)租金收入50萬(wàn)元，2017和2018年度各確認(rèn)租金收入100萬(wàn)，2019年度確認(rèn)所得稅上的租金收入50萬(wàn)元。所得稅收入的確認(rèn)和會(huì)計(jì)收入確認(rèn)一致，均為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

「釋義」 本條是關(guān)于收入總額中的租金收入的規(guī)定。

本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)中“租金收入”的細(xì)化說(shuō)明。企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)只是將“租金收入”作為收入的一種，但并未明確到底什么是稅法規(guī)定的租金收入，租金收入又是如何確認(rèn)的？這就是本條規(guī)定要解決的問(wèn)題。

本條是根據(jù)原內(nèi)資稅條例實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定修改而來(lái)的。原內(nèi)資稅條例實(shí)施細(xì)則第七條第四款規(guī)定：“條例第五條第（四）項(xiàng)所稱(chēng)租賃收入，是指納稅人出租固定資產(chǎn)、包裝物以及其他財(cái)產(chǎn)而取得的租金收入?！边@次修改主要體現(xiàn)在兩方面：一是將原內(nèi)資稅條例實(shí)施細(xì)則中的“出租”概念進(jìn)一步明確為提供有形資產(chǎn)使用權(quán)；二是將“其他財(cái)產(chǎn)”修改為“其他有形資產(chǎn)”，與“固定資產(chǎn)”的表述相呼應(yīng)。資產(chǎn)相對(duì)財(cái)產(chǎn)而言，更強(qiáng)調(diào)租賃物對(duì)企業(yè)的使用價(jià)值和經(jīng)濟(jì)效益。

一、租金收入的來(lái)源范圍租金是以當(dāng)事人雙方存在租賃合同關(guān)系為前提的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》第二百一十二條規(guī)定，租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租金是為取得租賃物的使用權(quán)而支付的代價(jià)，是租賃合同的必要條款。租金收入即企業(yè)將自己的財(cái)產(chǎn)出租給其他企業(yè)或個(gè)人使用并從中收取的費(fèi)用。本條列舉了固定資產(chǎn)和包裝物兩類(lèi)通常作為租賃物的企業(yè)資產(chǎn)類(lèi)型。固定資產(chǎn)，包括企業(yè)的廠(chǎng)房、生產(chǎn)設(shè)備、運(yùn)輸工具等，由于其物質(zhì)形態(tài)較為穩(wěn)定，可供長(zhǎng)期使用，可作為租賃物提供給他人使用而發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。包裝物是為產(chǎn)品提供包裝的部分，也可作為租賃物。其他資產(chǎn)，包括除固定資產(chǎn)、包裝物以外企業(yè)可作為租賃物的其他資產(chǎn)，如生物資產(chǎn)、原材料等。

二、租金收入的確認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的租金收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。

而本條第二款規(guī)定，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)實(shí)現(xiàn)。這一規(guī)定，已經(jīng)不完全屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。租金的支付時(shí)間是租賃合同的重要條款，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時(shí)間履行支付租金的義務(wù)，因此自合同約定支付租金之日起，該筆租金在法律上就屬于出租人所有，發(fā)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力。

企業(yè)租金收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。