根據(jù)財稅〔2017〕37號文的規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品的扣稅憑證只有增值稅專用發(fā)票（含小規(guī)模納稅人代開或開具）、海關進口增值稅專用繳款書，免稅的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和收購發(fā)票等四種。除此之外，納稅人自流通領域購進農(nóng)產(chǎn)品取得的普通發(fā)票，無論是蔬菜和部分鮮活肉蛋等免稅農(nóng)產(chǎn)品，還是其他應稅農(nóng)產(chǎn)品，均不得作為扣稅憑證。

筆者認為，對于農(nóng)產(chǎn)品購銷業(yè)務較多的納稅人，應當未雨綢繆，提前規(guī)劃，正確把握財稅〔2017〕37號文的精髓，把決策視角由單一個體拓展至購銷聯(lián)盟，以價值鏈的理念審視增值稅對企業(yè)管理的全方位影響，以降低涉稅風險，獲取最大稅收利益。

本文以現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品增值稅政策為依據(jù)，以「農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者—流通環(huán)節(jié)農(nóng)產(chǎn)品納稅人—購進農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)應稅貨物服務的納稅人」構(gòu)成的產(chǎn)業(yè)鏈為背景案例，對幾個增值稅問題進行了分析，討論過程未考慮實際繳納增值稅額的變化引起的附加稅費的變化，以及對企業(yè)所得稅的影響等因素。歡迎批評指正。

一、案例背景

某一產(chǎn)業(yè)鏈上共有甲乙丙丁四個納稅人，均未納入農(nóng)產(chǎn)品核定扣除試點范圍。其中：

甲是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，2017年7月，向乙和丙銷售種類、質(zhì)量、數(shù)量、單價等完全相同的免稅自產(chǎn)蔬菜各一批，價款均為100元。

乙是一般納稅人，丙是小規(guī)模納稅人，它們采購蔬菜后，直接銷售給丁。

丁是一般納稅人，自乙或者丙采購蔬菜，用于制作咸菜，當月全部對外銷售，不含稅銷售額為200元，銷項稅額為22元。

二、乙丙適用流通環(huán)節(jié)免稅政策

假定，乙和丙根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關問題的通知》（財稅〔2011〕137號）的規(guī)定，向丁銷售蔬菜選用免稅政策，按照20%的毛利率定價，報價均為120元。

1、乙和丙的銷售收入為120元，采購成本為100元，毛利為20元，免稅不得開具專票，也不得抵扣進項稅額。

2、丁自流通環(huán)節(jié)采購農(nóng)產(chǎn)品取得增值稅普通發(fā)票，不得計算抵扣進項稅額，其毛利為200-120=80元，當月應納稅額為22-0=22元，當月現(xiàn)金凈流量為222-120-22=80元。

3、國家自此產(chǎn)業(yè)鏈征收稅款22元，均為咸菜消費者承擔，通過丁申報繳納。

結(jié)論一：納稅人自流通領域購買免稅農(nóng)產(chǎn)品，無需考慮其納稅人資格，在其他評價指標相同的前提下，選擇價格最低者是最優(yōu)采購策略。

三、乙放棄免稅適用一般計稅方法

假定，乙放棄免稅，適用一般計稅方法計稅，不含稅報價仍按120元，加收銷項稅額13.2元（120×11%），價稅合計數(shù)為133.2元。

1、乙銷售收入為120元，銷項稅額為13.2元，可按照農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算抵扣進項稅額11元（100×11），其采購成本降為89元（100-11），毛利升為31元（120-89），當期應納稅額為2.2元（13.2-11）。

與適用免稅政策相比，乙的毛利及現(xiàn)金凈流量均上升至31元，增加11元，原因在于，購進自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品虛擬抵扣的進項稅額11元導致的成本降低，由乙獨享。

2、若丁接受乙的報價，向其支付133.2元貨幣資金，取得專票可憑票抵扣進項稅額13.2元，采購成本為120元，毛利為80元（200-120），當月應納稅額8.8元（22-13.2）。

與乙適用免稅政策相比，丁的收入、成本、利潤、現(xiàn)金凈流量保持不變。

3、咸菜消費者承擔的增值稅仍然是22元，但國家自此產(chǎn)業(yè)鏈只征收到稅款11元（2.2+8.8），分別由乙和丁繳納，差額部分的11元屬于國家給予的政策紅利。

4、丁可以與乙展開價格談判，共同瓜分這11元的紅利，比如，乙同意將不含稅價格降為114.5元，則丁和乙每家獲取邊際毛利5.5元。

結(jié)論二：一般納稅人購進免稅自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品對外銷售的，放棄免稅政策，不含稅價格不變的情況下，可以獨享虛擬抵扣的進項稅額，獲取超額利潤。

結(jié)論三：一般納稅人自流通環(huán)節(jié)的一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，用于應稅項目的，上游納稅人放棄免稅政策，不含稅價格不變的情況下，對本納稅人沒有影響，不含稅價格下降，本納稅人可以獲得同等幅度的超額利潤。

四、丙放棄免稅適用簡易計稅方法

假定，丙放棄免稅，適用簡易計稅方法計稅，不含稅報價仍按120元，丙加收應納稅額3.6元（120×3%），價稅合計數(shù)為123.6元。

1、丙銷售收入為120元，應納稅額為3.6元，簡易計稅不得抵扣進項稅額，采購成本仍為100元，毛利仍為20元，當期應納稅額為3.6元。

與適用免稅政策相比，丙的所有財務指標沒有發(fā)生變化，原因在于簡易計稅方法不得抵扣進項稅額。

2、若丁接受丙的報價，向其支付123.6元貨幣資金并取得專票，丁可按照票面金額120元和11%的扣除計算抵扣進項稅額13.2元，其采購成本下降為110.4元（123.6-13.2），毛利上升為89.6元（200-110.4），當月應納稅額為8.8元（22-13.2）。

與丙適用免稅政策相比，丁的毛利及現(xiàn)金凈流量均上升至89.6元，增加9.6元，原因在于，自小規(guī)模納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品取得專票，現(xiàn)行政策允許「低征高扣」，增加抵扣的9.6元（13.2-3.6）政策紅利由丁獨享。

3、咸菜消費者承擔的增值稅仍然是22元，但國家自此產(chǎn)業(yè)鏈只征收到稅款12.4元（3.6+8.8），分別由丙和丁繳納，差額部分的9.6元屬于國家給予的政策紅利。

4、丙可以與丁展開價格談判，共同瓜分這9.6元的紅利，比如，丁同意丙將蔬菜不含稅價格漲至124..8元，則丙和丁每家獲取邊際毛利4.8元。

結(jié)論四：小規(guī)模納稅人購進免稅自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售給一般納稅人用于應稅項目的，選擇放棄免稅政策，不含稅價格不變的情況下，對本納稅人沒有影響，不含稅價格上升，本納稅人可以獲得同等幅度的超額利潤。

結(jié)論五：一般納稅人自流通環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，用于應稅項目的，上游納稅人放棄免稅政策并開具專用發(fā)票，不含稅價格不變的情況下，本納稅人可以獨享虛擬抵扣的進項稅額，獲取超額利潤。

結(jié)論六：購銷農(nóng)產(chǎn)品放棄免稅政策的「套利」來源于國家政策紅利，上下游納稅人通過商業(yè)談判，在不含稅價格和免稅價格之間獲取平衡點，可以合理合法的實現(xiàn)雙贏。

五、乙丙均放棄免稅

前文討論主要聚焦于納稅人放棄免稅前后的縱向單體對比。假定，乙和丙均放棄免稅，同時以含稅總價A和B向丁報價，情況又會是怎么樣呢？

注：為了討論的方便，以下分析均以采購成本或會計利潤作為評價指標，不再考慮稅額和現(xiàn)金流量這兩個因素，可以從數(shù)學上證明這種簡化不影響結(jié)論的正確性，參見案例：增值稅對企業(yè)業(yè)績評價指標選擇的影響。

1、丁的角度

以A元自乙采購，采購成本為A÷1.11=0.9009A；以B元自丙采購，采購成本為B-（B×11%÷1.03）=0.8932B

不含稅成本平衡點為：0.9009A=0.8932B

B/A=1.0086

上式的含義是，丙的含稅報價只要不高于乙的1.0086倍，丁應自丙采購，否則應自乙采購。

這么看起來小規(guī)模納稅人似乎占據(jù)價格優(yōu)勢，我們再站在乙和丙的角度分析一下。

2、乙和丙的角度

假定乙含稅報價為133.2元，丙含稅報價為134.35元（133.2×1.0086），根據(jù)采購成本平衡點，這兩個價格對丁沒有差異。

乙的毛利仍為31元，銷售毛利率為31÷120=25.83%。

丙的不含稅收入為130.43元（134.35÷1.03），采購成本為100元，毛利為30.43元（130.43-100），銷售毛利率為30.43÷130.43=23.33%。

可見，即便小規(guī)模納稅人即便按照客戶能夠接受的最高限額報價，其收益水平仍低于一般納稅人。

結(jié)論七：同樣是放棄免稅政策，一般納稅人既可以降低成本水平，又可占據(jù)政策紅利共享的談判話語權(quán)；小規(guī)模納稅人既無法降低成本，政策賦予的虛擬抵扣權(quán)，又被其下游納稅人獨享。

長此以往，細思恐極。