◎ 華稅  稅務(wù)咨詢籌劃部/ 作者 

編者按：全球金融賬戶涉稅信息的交換是提高全球范圍內(nèi)稅收透明度，打擊利用海外賬戶逃稅避稅行為的核心環(huán)節(jié)。AEOI 標準要求應(yīng)報送（信息的）金融機構(gòu)報送應(yīng)報送金融賬戶的相關(guān)信息給當?shù)囟悇?wù)機構(gòu)，而參與了國際金融賬戶信息交換的司法管轄區(qū)的稅務(wù)機構(gòu)間再進行信息交換。CRS作為AEOI標準的有機組成，對報送的信息提出了具體要求，確定了報送程序。

需要報送信息的金融機構(gòu)包括存款機構(gòu)、托管機構(gòu)、投資實體和特定的保險機構(gòu)，其負責(zé)金融賬戶的審查，一旦審查確定金融賬戶為應(yīng)報送（信息的）金融賬戶，進而收集信息，進行報送，同時有義務(wù)告知賬戶持有者，其賬戶信息會與其他司法管轄區(qū)域進行交換。應(yīng)報送金融賬戶（Reportable Account）是由應(yīng)報送人（Reportable Person）持有或有應(yīng)報送人作為控制人（Controlling Persons）的消極非金融機構(gòu)(PassiveNon-Financial Institution)持有的金融賬戶，包括存款賬戶、托管賬戶、現(xiàn)金值保險合約、年金合約、持有金融機構(gòu)的股權(quán)/債權(quán)權(quán)益等。所有的賬戶持有人都是應(yīng)報送信息人（the ReportablePerson），除非被特別排除，比如上市公司、政府機構(gòu)、國際組織、中央銀行、金融機構(gòu)等。

MCAA （Model Competent Authority Agreement，主管當局間協(xié)議范本）和 CRS的評述以及CRS的實施細則對于需要交換何種信息進行了明確的規(guī)定與詳盡的闡釋。MCAA第二款第一段明確指出，進行交換的信息就是按照CRS報送標準和盡職調(diào)查標準需要申報的信息。

基本信息

報送金融機構(gòu)需要收集報送金融賬戶的如下信息。如果報送金融賬戶的持有人為自然人，則應(yīng)報送其姓名、地址、居住地司法管轄區(qū)、納稅人識別號、出生日期與地址；如果報送金融賬戶的持有人為實體，則應(yīng)報送其名稱、地址、居住地司法管轄區(qū)及納稅人識別號；如果報送金融賬戶的持有人為實體且其一個或多個控制人為報送人，應(yīng)報送該實體的名稱、地址、居住地司法管轄區(qū)及納稅人識別號，以及每個控制人的姓名、地址、居住地司法管轄區(qū)、納稅人識別號、出生日期及出生地。

金融機構(gòu)報送的地址應(yīng)為賬戶持有人在金融機構(gòu)開戶備案的地址。對于自然人賬戶持有人，金融機構(gòu)應(yīng)報送其當前居所地地址；若其當前居所地地址不在案，應(yīng)報送其郵遞地址。當實體賬戶持有人的控制人為應(yīng)報送人時，金融機構(gòu)應(yīng)報送該實體的地址以及每個控制人的地址。金融機構(gòu)報送的賬戶持有人的居住地司法管轄區(qū)，應(yīng)按照盡職調(diào)查標準予以確認。若金融機構(gòu)認定某一賬戶持有人有多個居住地司法管轄區(qū)，應(yīng)報送全部居住地司法管轄區(qū)。該居住地司法管轄區(qū)是基于CRS盡職調(diào)查標準進行確定的，與其他稅務(wù)目的下確認的居住地司法管轄區(qū)不一定完全相同。賬戶持有人的納稅人識別號是其居住地司法管轄區(qū)賦予的識別號，而非收入來源司法管轄區(qū)所賦予的。當賬戶持有人被認定有多個的居住地司法管轄區(qū)時，應(yīng)報送每個居住地司法管轄區(qū)所分配的納稅人識別號。當沒有納稅人識別號時，應(yīng)報送功能上與之相仿的識別號碼或信息。

對于存量賬戶，如果賬戶持有人的納稅人識別號與生日未在金融機構(gòu)備案且地方法不要求其對此信息進行收集，則不強制報送納稅人識別號與生日。因此，對于存量賬戶的持有人，1）無論金融機構(gòu)是否有義務(wù)為之備案，如果納稅人識別號或生日在案，則必須報送；2）如果納稅人識別號或生日不在案，但地方法要求報送的（如在反洗錢/了解客戶程序中），則必須報送。所謂的“在案”指金融機構(gòu)為賬戶持有人設(shè)立的客戶主文件夾和電子數(shù)據(jù)庫中可查信息。如果信息不在案或地方法不要求，金融機構(gòu)仍然應(yīng)盡合理努力義務(wù)去獲取納稅人申報號與生日。所謂“合理努力”指在金融機構(gòu)在該存量賬戶作為應(yīng)報送賬戶期間每年至少嘗試一次獲取信息，包括聯(lián)系賬戶持有人（如通過郵件，親自會面或電聯(lián)），通過傳真或電郵獲取文檔及通過其關(guān)聯(lián)機構(gòu)審核電子數(shù)據(jù)庫。

同時，對于存量賬戶和新設(shè)賬戶，當該司法管轄區(qū)不曾分配納稅人識別號，或該司法管轄區(qū)的地方法不曾要求金融機構(gòu)收集納稅人識別號這一信息，金融機構(gòu)不必報送納稅人識別號。但是，一旦該司法管轄區(qū)開始為賬戶持有人分配納稅識別號，該例外的適用即時終止。同時，在第二種情形下，如果賬戶持有人主動選擇向金融機構(gòu)曝露自己的納稅人識別號，金融機構(gòu)必須報送（如在澳大利亞）。關(guān)于存量賬戶和新設(shè)賬戶持有人的出生地，除非地方法律要求金融機構(gòu)收集與報送其出生地且該信息在其電子數(shù)據(jù)庫中可查，金融機構(gòu)都不必報送。

金融賬戶賬號

金融賬戶的賬號需要予以報送。該賬號不應(yīng)是金融機構(gòu)為應(yīng)對報送義務(wù)而特地為賬戶分配的號碼。若不存在賬戶號碼，任何功能相仿的編碼皆可，如特定的序列號或該金融機構(gòu)分配的用以識別特定賬戶的號碼，通常可以認定合約或保險序列號為與賬號功能相仿的編碼。

金融機構(gòu)的名稱與識別碼

報送金融機構(gòu)的名稱與識別碼，也必須隨同金融賬戶一并報送。報送金融機構(gòu)的名稱與識別碼可以使得參與信息交換的司法管轄區(qū)輕松地確認報送信息的來源，也有利于后續(xù)信息的進一步交換或訂正。“識別碼”通常是金融機構(gòu)居住地或所在地的司法管轄區(qū)域分配給其用以識別身份的號碼，但也可能全球性得分配而來。識別碼可以是納稅人識別號、公司注冊編碼、全球法人機構(gòu)識別編碼（Global Legal Entity Identifier） 或 全球中介機構(gòu)識別號碼（Global Intermediary Identification Number），參與信息交換的司法管轄區(qū)或予以釋義。若無識別碼，必須報送金融機構(gòu)的名稱與地址。

金融賬戶的余額與凈值

在某一公歷年度年末或其他合適的稅務(wù)報告期末，報送金融機構(gòu)需要報送應(yīng)報送金融賬戶的余額或者凈值（包括具有現(xiàn)金價值的保險合同或年金合同的現(xiàn)金價值或退保價值）。若該金融賬戶的余額或凈值為負，應(yīng)報送該賬戶的余額或凈值為0。

在信息交換未出臺前，某些司法管轄區(qū)已經(jīng)要求金融機構(gòu)在該公歷年度或其他合適的稅務(wù)報告期間報告賬戶的平均余額或凈值，則這些金融機構(gòu)可以自主選擇，不必一定報送報告期末的賬戶余額或凈值。

通常，報送的賬戶余額與凈值是金融機構(gòu)計算后報送給賬戶持有人的數(shù)額。對于股權(quán)/債權(quán)權(quán)益，股權(quán)權(quán)益的價值為被最頻繁確認的價值（the most frequent determination of value），債權(quán)權(quán)益的價值為本金數(shù)額。 對于保險合約和年金合約，其價值為該公歷年末或其他稅務(wù)報告期末的價值。所有金融賬戶的余額或凈值不需要因賬戶持有者的負債而下調(diào)。

共同持有賬戶的賬戶持有人需要經(jīng)由金融機構(gòu)報送該賬戶的總余額或總凈值，以及分攤到每一個賬戶持有人身上的共同賬戶的余額或凈值。這一準則同時適用如下幾個情形：對于消極的非金融實體持有的賬戶，若有多個作為報送人的控制人，則報送全部支付或計入賬戶的總額以及分攤到每個作為報送人的控制人的余額或凈值；對于作為報送人的賬戶持有者，若被確認有多個居住地司法管轄區(qū)，則需報送對于不同居住地司法管轄區(qū)所支付或計入賬戶的數(shù)額，以及該賬戶的總余額或凈值；對于消極的非金融實體持有的賬戶，若其作為報送人的控制人被確認有多個居住地司法管轄區(qū)，則應(yīng)報送對于不同居住地司法管轄區(qū)所支付或計入賬戶的數(shù)額，以及該賬戶的總余額或凈值；對于消極的非金融實體作為報送人且其控制人作為報送人，應(yīng)報送該賬戶的余額或凈值以及該控制人支付或計入賬戶的數(shù)額，分別以消極的非金融實體和其控制人的名義。

賬戶在該公歷年度或其他稅務(wù)報告期間注銷的，金融機構(gòu)沒有義務(wù)報送賬戶關(guān)閉前的余額或凈值，但應(yīng)報送稱明該賬戶已注銷。“注銷”的確認依據(jù)賬戶所在的司法管轄區(qū)的法律。若其司法管轄區(qū)并無對“注銷”予以規(guī)定，則按照該金融機構(gòu)的經(jīng)營習(xí)慣予以確認。比如，對于股權(quán)/債權(quán)權(quán)益，終止、轉(zhuǎn)讓、退還、贖回、取消或清算都可以認定為“注銷”。然而，僅僅因為賬戶余額或凈值為零或負值，不能認定為賬戶已注銷。

合適的報告期一般為公歷年末或其他合適的稅務(wù)報告期間告于段落之時。在確認何為“合適的報告期”時，需要依據(jù)每個司法管轄區(qū)域的法律，且在合理的連續(xù)多年期間，應(yīng)統(tǒng)一每年使用的報告期。比如，某一合約周年日與上一合約周年日的期間（在現(xiàn)金價值的保險合約的情形下）或非公歷年的會計年度，都可以作為合適的報告期。

另外，對于不同類型的金融賬戶，需要報送的余額或凈值略有不同。對于托管賬戶，報送該公歷年度內(nèi)收到或者計入該賬戶的利息總額、股息總額以及由于托管資產(chǎn)而收到或者計入該賬戶的“其他收入所得”總額。這里的“其他收入所得”指按照此司法管轄區(qū)的法律，除去利息、股息、因銷售或贖回金融資產(chǎn)的總收入款或資本利得之外，被認定為“所得”的數(shù)額。報送信息的金融機構(gòu)為代理人、中間人或者名義持有人的，報送因銷售或者贖回金融資產(chǎn)而收到或者計入該托管賬戶的收入所得總額。銷售或者贖回金融資產(chǎn)所得收入不考慮銷售或者贖回金融資產(chǎn)是否對持有者產(chǎn)生稅負。

持有應(yīng)報送賬戶的清算或結(jié)算機構(gòu)在以凈額基準結(jié)算其成員間的證券買賣時可能不知道交易或處分的收入所得總額。在此情況下，收入所得總額僅限于按照該機構(gòu)結(jié)算程序進行結(jié)算交易的期間、因買賣或處分金融資產(chǎn)而支付或計入該機構(gòu)成員賬戶中的凈額?！扒逅慊蚪Y(jié)算機構(gòu)”指為替代其成員或按其指示進行證券交易的機構(gòu)。同時，對代理人而言，“收入所得總額”包括因之前支付過保證金而未予支付的數(shù)額和傭金（但后者不作強制要求）。對于含債權(quán)權(quán)益的權(quán)益交易，“收入所得總額”包括債權(quán)產(chǎn)生的利息。這里，金融機構(gòu)可能很難獲取銷售或贖回金融資產(chǎn)的總收入款的信息，在實踐CRS的過程中，不要求對此信息的報送一步到位。

對于存款賬戶，應(yīng)報送該公歷年度內(nèi)或其他合適的稅收報告期間收到或者計入該賬戶的利息總額。

對于其他賬戶，應(yīng)報送該公歷年度內(nèi)或其他合適的稅收報告期間收到或者計入該賬戶的收入所得總額，包括贖回款項的總額。

金融賬戶余額或凈值必須以該賬戶的主要幣種報送；若一個金融賬戶有兩種或以上主要幣種，則金融機構(gòu)可選擇指明其中一種，按之報送。如果金融賬戶的余額或凈值的主要幣種并非參與另一施行CRS司法管轄區(qū)所使用的幣種，報送金融機構(gòu)必須以即期匯率重新計算等價幣種下的賬戶余額或凈值再進行報送。

簡而言之，金融機構(gòu)應(yīng)向稅收機構(gòu)報送金融賬戶的基本信息、賬戶賬號、其自身名稱與識別碼，以及賬戶的余額或凈值。

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