簡介

2016年4月12日國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了新收入準(zhǔn)則（IFRS 15）的更新，同時美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）分別于2016年3月17日及2016年4月14日發(fā)布了新收入準(zhǔn)則（議題606）的更新（2016-08）及（2016-10）。IASB和FASB的新收入準(zhǔn)則更新保持了一致，但并非完全相同。更新內(nèi)容并沒有改變新收入準(zhǔn)則的核心原則，只是明確了主要責(zé)任人與代理人的判斷、識別履約義務(wù)和許可的實(shí)施指引。該更新與新收入準(zhǔn)則同時生效實(shí)施。本文主要介紹新收入準(zhǔn)則更新中主要責(zé)任人與代理人判斷的實(shí)施指引。

更新主要內(nèi)容為：

· 企業(yè)需要針對向客戶提供每一項可明確區(qū)分的商品或服務(wù)確定是主要責(zé)任人還是代理人，如果合同中包括一項以上的特定商品或服務(wù)，那么企業(yè)可能是一些商品或服務(wù)的主要責(zé)任人，是其他商品或服務(wù)的代理人。

· 為了確定承諾的履約義務(wù)的性質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

1. 確定提供給客戶的特定商品或服務(wù)（例如，可能是第三方提供商品或服務(wù)的權(quán)利）；

2. 評估企業(yè)在將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前是否控制每一項特定的商品或服務(wù)。

· 當(dāng)向客戶提供商品或服務(wù)涉及第三方時，取得以下任一控制權(quán)的企業(yè)是主要責(zé)任人：

1. 企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；

2. 企業(yè)自第三方取得其所提供服務(wù)的控制權(quán)后，能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；

3. 企業(yè)自第三方取得商品或服務(wù)控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品或服務(wù)與其他商品或服務(wù)整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

· 評價控制的跡象，這些跡象用以幫助企業(yè)確定在指定商品或服務(wù)交付給客戶之前，是否控制商品或服務(wù)。判斷跡象不是凌駕于控制原則之上，也不是獨(dú)立的，不能被視為一個需要符合所有情況的標(biāo)準(zhǔn)清單。根據(jù)不同的事實(shí)情況，考慮一個或一個以上跡象通常有助于判斷是否控制。

一、更新背景

2014年5月28日，F(xiàn)ASB和IASB發(fā)布了趨同的新收入準(zhǔn)則。為了解決新收入準(zhǔn)則實(shí)施中可能產(chǎn)生的潛在問題并幫助利益相關(guān)者更好地理解新收入準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB和IASB于2014年6月共同設(shè)立了聯(lián)合過渡資源小組（TRG）。TRG并不發(fā)布官方的應(yīng)用指引，而是向FASB和IASB反饋意見，由FASB和IASB決定對每個實(shí)施中的潛在問題采取哪種行動。

2014年7月18日的TRG會議上討論了收入應(yīng)按總額確認(rèn)還是凈額確認(rèn)的問題。一些利益相關(guān)者提出問題，是否控制總是決定企業(yè)是主要責(zé)任人或者代理人的基礎(chǔ)，控制的原則和跡象如何一起發(fā)揮作用，當(dāng)涉及無形商品或服務(wù)時如何應(yīng)用控制原則。TRG成員向FASB和IASB報告了主要責(zé)任人與代理人判斷指引在執(zhí)行中存在的問題，主要包括：

（1）識別企業(yè)在判斷自身是主要責(zé)任人還是代理人時所采用的計量單元；

（2）確定提供給客戶的商品或服務(wù)的性質(zhì)（例如，是商品、服務(wù)還是商品或服務(wù)的使用權(quán)）；

（3）針對某些類型的交易應(yīng)用控制原則，如服務(wù)安排；

（4）控制原則與幫助評估主要責(zé)任人與代理人的跡象之間的相互影響。

關(guān)于該問題，F(xiàn)ASB和IASB都同意修訂現(xiàn)行的示例并增加新的示例。

二、新收入準(zhǔn)則更新

（一）主要責(zé)任人與代理人的考慮

當(dāng)有另一方參與向客戶提供商品或服務(wù)時，企業(yè)需按要求確定其向客戶所做承諾的履約義務(wù)的性質(zhì)，如果是自身直接向客戶提供指定的商品或服務(wù)，那么企業(yè)為主要責(zé)任人，如果安排另一方向客戶提供商品或服務(wù)，那么企業(yè)為代理人。企業(yè)需要針對向客戶提供每一項可明確區(qū)分的商品或服務(wù)確定是主要責(zé)任人還是代理人，如果合同中包括一項以上的特定商品或服務(wù)，那么企業(yè)可能是一些商品或服務(wù)的主要責(zé)任人，是其他商品或服務(wù)的代理人。

為了確定承諾的履約義務(wù)的性質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

（1）確定提供給客戶的特定商品或服務(wù)（例如，可能是第三方提供商品或服務(wù)的權(quán)利）；

（2）評估企業(yè)在將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前是否控制每一項特定的商品或服務(wù)。

（二）主要責(zé)任人的確定

如果企業(yè)在將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前控制特定的商品或服務(wù)，那么企業(yè)是主要責(zé)任人。但是，企業(yè)僅是在法律權(quán)利轉(zhuǎn)移給客戶之前暫時取得商品的法律權(quán)利，那么企業(yè)并不一定控制該特定商品。企業(yè)可以通過自身提供特定的商品或服務(wù)來履行履約義務(wù)，也可以安排第三方代表其履行履約義務(wù)。

當(dāng)向客戶提供商品或服務(wù)涉及第三方時，取得以下任一控制權(quán)的企業(yè)是主要責(zé)任人：

（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；

（2）企業(yè)自第三方取得其所提供服務(wù)的控制權(quán)后，能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；

（3）企業(yè)自第三方取得商品或服務(wù)控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品或服務(wù)與其他商品或服務(wù)整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。例如，如果企業(yè)提供的一項重要服務(wù)是將第三方提供的商品或服務(wù)整合成與客戶簽訂的特定商品或服務(wù)，那么企業(yè)在商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前控制該特定的商品或服務(wù)。因為企業(yè)首先控制了特定商品或服務(wù)的投入，并且主導(dǎo)了投入的這些商品或服務(wù)的使用，形成的整合在一起的產(chǎn)出結(jié)果是與客戶簽訂的特定商品或服務(wù)。

當(dāng)企業(yè)作為主要責(zé)任人履行了履約義務(wù)之后，需要按照企業(yè)預(yù)期通過向客戶交付特定的商品或服務(wù)而獲取的對價總額確認(rèn)收入。

（三）代理人的確定

如果企業(yè)的履約義務(wù)是安排另一方向客戶提供商品或服務(wù)，那么企業(yè)為代理人。代理人在將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前并不控制由第三方提供的特定商品或服務(wù)。當(dāng)企業(yè)作為代理人履行了履約義務(wù)之后，需要按照企業(yè)通過安排另一方向客戶交付特定的商品或服務(wù)而預(yù)期獲取的費(fèi)用或傭金數(shù)額確認(rèn)收入。企業(yè)獲取的費(fèi)用或傭金數(shù)額可能是支付給第三方的用于交換第三方商品或服務(wù)的對價之后的剩余對價的凈額。

（四）控制的跡象

在將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前控制由第三方提供的特定商品或服務(wù)的跡象包括并不限于以下情形：

（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的首要責(zé)任；最典型的責(zé)任是特定商品或服務(wù)的可接受性（例如，主要責(zé)任是商品或服務(wù)符合客戶的設(shè)計說明）。如果企業(yè)主要負(fù)責(zé)履行提供特定商品或服務(wù)的承諾，那么可能表明提供商品或服務(wù)涉及的第三方是代表企業(yè)的名義采取行動。

（2）企業(yè)在將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前，或者控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后（例如客戶有退貨權(quán)），企業(yè)承擔(dān)存貨風(fēng)險。例如，如果企業(yè)在與客戶簽訂合同之前取得或獲準(zhǔn)取得特定商品或服務(wù)，那么可能表明在將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前，企業(yè)有能力主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用或者取得幾乎全部的剩余利益。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品（或服務(wù)）的價格。制定客戶為特定商品或服務(wù)應(yīng)支付的價格可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并獲得幾乎全部的剩余利益。但是，在某些情況下，代理人也有定價權(quán)，例如，為了產(chǎn)生由其安排第三方為客戶提供商品或服務(wù)額外的收入，代理人可能在定價上有一定程度的靈活性。

這些跡象可能或多或少地與控制的評估相關(guān)，相關(guān)程度取決于特定商品或服務(wù)的性質(zhì)和合約的條款和條件。而且，在不同的合同中，不同的跡象可能提供更有說服力的證據(jù)。

如果另一個企業(yè)承擔(dān)了企業(yè)的履約義務(wù)和合同中的合同權(quán)利，使得企業(yè)不再有義務(wù)履行將特定商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶的履約義務(wù)（也就是說，企業(yè)不再是主要責(zé)任人），那么企業(yè)不能確認(rèn)該履約義務(wù)的收入。相反，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估是否確認(rèn)履行了從第三方取得合約的履約義務(wù)的收入（也就是說，是否企業(yè)是代理人）。

三、案例（源自FASB新收入準(zhǔn)則更新（2016-08））

（一）承諾提供商品或服務(wù)——企業(yè)是主要責(zé)任人

1. 案例情況

企業(yè)與客戶簽訂了一項提供辦公維護(hù)服務(wù)的合同。企業(yè)和客戶明確并同意了提供服務(wù)的范圍，協(xié)商確定了價格。企業(yè)負(fù)責(zé)保證根據(jù)合約的條款和條件提供服務(wù)。企業(yè)按照協(xié)商確定的價格給客戶開具發(fā)票并提供了10天付款期。企業(yè)定期安排第三方服務(wù)提供商為其客戶提供辦公維護(hù)服務(wù)。當(dāng)企業(yè)與客戶簽訂合同之后，企業(yè)與服務(wù)提供商簽訂合同，主導(dǎo)服務(wù)提供商為其客戶提供服務(wù)。企業(yè)與服務(wù)提供商合同中的付款期與企業(yè)與客戶合同中的付款期一致。但是，即使客戶不付款，企業(yè)也有義務(wù)付款給服務(wù)提供商。

2. 案例分析

為了確定企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人，企業(yè)需要確定提供給客戶的特定商品或服務(wù)，并評估是否在商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前控制該商品或服務(wù)。

企業(yè)觀察到，提供給客戶的特定服務(wù)是合同約定的辦公維護(hù)服務(wù)，除此之外沒有向客戶承諾其他商品或服務(wù)。雖然企業(yè)在與客戶簽訂合同之后從服務(wù)提供商獲得辦公維護(hù)服務(wù)的權(quán)利，但是該權(quán)利并沒有轉(zhuǎn)移給客戶。也就是說，企業(yè)保留了主導(dǎo)該權(quán)利使用的權(quán)利并能夠取得幾乎全部的剩余利益。例如，企業(yè)能夠決定主導(dǎo)該服務(wù)提供商向客戶提供辦公維護(hù)服務(wù)，或者向其他客戶提供服務(wù)，或者給企業(yè)自身的辦公提供維護(hù)服務(wù)。客戶沒有權(quán)利主導(dǎo)服務(wù)提供商提供未經(jīng)企業(yè)同意的服務(wù)。因此，企業(yè)從服務(wù)提供商取得的辦公維護(hù)服務(wù)的權(quán)利不是企業(yè)與客戶簽訂的合同中的特定商品或服務(wù)。

企業(yè)得出結(jié)論認(rèn)為，在將服務(wù)提供給客戶之前，企業(yè)控制該服務(wù)。在與客戶簽訂合同之后，但是在這些服務(wù)提供給客戶之前，企業(yè)獲得辦公維護(hù)服務(wù)的控制權(quán)。企業(yè)與服務(wù)提供商簽訂的合約條款使得企業(yè)有能力主導(dǎo)服務(wù)提供商代表企業(yè)提供特定的服務(wù)。而且，企業(yè)認(rèn)為，以下跡象提供了在提供給客戶服務(wù)之前，企業(yè)控制辦公維護(hù)服務(wù)的進(jìn)一步證據(jù)：

（1）企業(yè)主要負(fù)責(zé)履行提供辦公維護(hù)服務(wù)的履約義務(wù)。

雖然企業(yè)雇傭了服務(wù)提供商向客戶提供服務(wù)，但是企業(yè)本身負(fù)責(zé)確保服務(wù)能夠被提供并且被客戶接受（也就是說，企業(yè)負(fù)責(zé)履行合約承諾，無論企業(yè)本身提供服務(wù)還是安排第三方提供服務(wù)）。

（2）企業(yè)有為客戶提供服務(wù)的定價權(quán)。

企業(yè)認(rèn)為在與客戶簽訂合約之前，其并沒有從服務(wù)提供商獲得服務(wù)，因此，減少了企業(yè)對于辦公維護(hù)服務(wù)的存貨風(fēng)險。盡管如此，企業(yè)仍然認(rèn)為在向客戶提供服務(wù)之前，其控制了辦公維護(hù)服務(wù)。

因此，企業(yè)是該交易的主要責(zé)任人，按照企業(yè)預(yù)期通過向客戶提供辦公維護(hù)服務(wù)而獲取的對價總額確認(rèn)收入。

（二）企業(yè)在同一項合同中既是主要責(zé)任人又是代理人

1. 案例情況

企業(yè)銷售的服務(wù)是幫助其客戶更有效地針對空缺職位找到潛在的應(yīng)聘者。企業(yè)本身提供幾項服務(wù)，例如面試應(yīng)聘者和進(jìn)行背景核查。作為與客戶簽訂合同的一部分，客戶同意獲得能夠進(jìn)入第三方的包含潛在應(yīng)聘者信息的數(shù)據(jù)庫的許可。企業(yè)安排第三方提供該許可，但是客戶直接與數(shù)據(jù)庫提供商簽訂合同。企業(yè)代表第三方數(shù)據(jù)提供商收取款項，并作為給客戶開具發(fā)票金額的一部分。數(shù)據(jù)庫提供商制定了向客戶提供許可收取的價格，并且負(fù)責(zé)提供技術(shù)支持和因服務(wù)故障或者其他技術(shù)問題使客戶有權(quán)獲得的價格抵減。

2. 案例分析

為了確定企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人，企業(yè)需要確定提供給客戶的特定商品或服務(wù)，并評估是否在商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶之前控制該商品或服務(wù)。

本例中，企業(yè)的招募應(yīng)聘者的服務(wù)和進(jìn)入數(shù)據(jù)庫的許可是兩項獨(dú)立的商品或服務(wù)，因此，提供給客戶的是兩項獨(dú)立的商品或服務(wù)。企業(yè)認(rèn)為，在將進(jìn)入數(shù)據(jù)庫的許可提供給客戶之前，企業(yè)不能控制該許可。因為客戶與數(shù)據(jù)庫提供商直接簽訂的許可合同，所以企業(yè)在任何時間都沒有能力主導(dǎo)許可的使用。企業(yè)不能控制進(jìn)入數(shù)據(jù)庫，例如，企業(yè)不能允許除客戶之外的其他方進(jìn)入數(shù)據(jù)庫，也不能阻止數(shù)據(jù)庫提供方向客戶提供進(jìn)入數(shù)據(jù)庫的服務(wù)。

為了得出結(jié)論，企業(yè)還考慮了判斷主要責(zé)任人與代理人的跡象。企業(yè)認(rèn)為，這些跡象提供了在提供給客戶進(jìn)入數(shù)據(jù)庫的許可之前，企業(yè)不能控制的進(jìn)一步證據(jù)：

（1）企業(yè)不負(fù)責(zé)履行提供進(jìn)入數(shù)據(jù)庫服務(wù)的履約義務(wù)?？蛻糁苯优c第三方數(shù)據(jù)庫提供商簽訂許可合同，并且數(shù)據(jù)庫提供商負(fù)責(zé)進(jìn)入數(shù)據(jù)庫服務(wù)的可接受性（例如，提供技術(shù)支持或者價格抵減）。

（2）企業(yè)沒有庫存風(fēng)險，因為他沒有購買或者承諾購買進(jìn)入數(shù)據(jù)庫的許可，客戶與數(shù)據(jù)庫提供商直接簽訂合同。

（3）企業(yè)沒有制定進(jìn)入數(shù)據(jù)庫許可的價格的權(quán)利，數(shù)據(jù)庫提供商具有定價權(quán)。

因此，企業(yè)認(rèn)為關(guān)于第三方數(shù)據(jù)庫服務(wù)，企業(yè)是代理人，而關(guān)于提供招募應(yīng)聘者服務(wù)，企業(yè)是主要責(zé)任人，因為企業(yè)本身提供這些服務(wù)，沒有第三方涉及向客戶提供服務(wù)。

注：《致同研究之IFRS系列》不應(yīng)視為專業(yè)建議。未征得具體專業(yè)意見之前，不應(yīng)依據(jù)本系列專題所述內(nèi)容采取或不采取任何行動。