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會計準則內(nèi)在邏輯介紹 （50-28） 合并財務報表：“母公司理論” 與“實體理論”（一） 在以控制為基礎確定合并財務報表的范圍，以及根據(jù)企業(yè)合并的類型確定以“購買法”或“權益結(jié)合法”作為合并原則之后，就面臨合并財務報表的具體編制程序。對于合并財務報表的具體編制程序，曾出現(xiàn)過“母公司理論”與“實體理論”兩種基本理論。 一、歷史和現(xiàn)狀（一）美國準則下的發(fā)展在早期的美國會計學會（AAA）中，主要支持的是“母公司理論”。1929年舉行的年度會議中，美國會計學會將少數(shù)股東稱為“外部股東”，與母公司股東不具有同等地位，從而將少數(shù)股東權益認定為負債。直到1955年發(fā)布的《補充公告第7號——合并財務報表》，美國會計學會仍然將少數(shù)股東視為“外部財務權益”，但并未明確如何列報少數(shù)股東權益，也未對其作出定義。同年，美國會計學會確立了合并財務報表的基本原則：“合并數(shù)據(jù)應當反映一個基本假設，即它們編報的是一個單獨主體的經(jīng)營、資源及權益?！痹?957年發(fā)布的公告《公司財務報表的會計處理和報告準則》中，進一步擴展了合并財務報表的基本原則，但是，美國會計學會仍然沒有對少數(shù)股東權益進行明確定義。 與“母公司理論”發(fā)展同期，美國會計學者莫里斯·穆尼茨(Maurice Moonitz)編著，并由美國會計學會于1944年出版的《合并財務報表的實體理論》，首次系統(tǒng)的闡述了合并財務報表的“實體理論”。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1953年發(fā)布的《會計研究公告第43號》（Accounting Research Bulletin No. 43）,對“實體理論”表示了支持。 美國會計準則委員會（FASB）在前身機構(gòu)的研究基礎上，分析了少數(shù)股東權益的性質(zhì)，并將其認定為滿足權益定義，而不是負債的報表項目。在1956年發(fā)布的《財務會計概念公告第6號——商業(yè)企業(yè)財務報表的要素》（SFAC No. 6）中，委員會認為，合并子公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權益，并不代表企業(yè)應向少數(shù)股東支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務。相反，少數(shù)股東享有合并企業(yè)的所有權和剩余分配權。1991年，美國會計準則委員會在《討論備忘錄：合并政策和程序相關問題的分析》中確立了“實體理論”在合并程序中的地位。此后，在企業(yè)合并、合并財務報表的處理規(guī)定中，美國會計準則委員會不斷擴展了“實體理論”對合并程序的影響。 （二）國際準則下的發(fā)展早期的國際會計準則委員會（IASC）并未明確提出合并財務報表程序遵循的是哪種理論，但其對合并財務報表的相關規(guī)定，也從側(cè)面體現(xiàn)了其對“母公司理論”和“實體理論”的選擇過程。 國際會計準則委員會于1997年修訂發(fā)布的《國際會計準則第1號——財務報表的列報》中，首次規(guī)定了合并財務報表的非強制性列報格式。根據(jù)該列報格式，少數(shù)股東權益在合并資產(chǎn)負債表中，被列示于長期負債和所有者權益之間，不屬于合并主體所有者權益的一部分。相對應的，在合并利潤表中，少數(shù)股東損益被作為一項費用列示于當期經(jīng)營利潤之后凈利潤之前。在這一時期，國際會計準則委員會并未將少數(shù)股東權益與母公司權益看作同等地位，實際上體現(xiàn)了“母公司理論”。 2003年，國際會計準則理事會對《國際會計準則第1號》進行了修訂，相應的，合并財務報表列報格式也發(fā)生了變化。少數(shù)股東權益在合并資產(chǎn)負債表中被作為合并主體所有者權益的一部分，少數(shù)股東被視為合并主體的股東；同時，少數(shù)股東損益也被列示于合并凈利潤之后，不再作為合并主體的一項費用。該變化體現(xiàn)了理事會對“實體理論”的選擇。自此以后，國際會計準則理事會在制定具體合并程序中，不斷完善并體現(xiàn)了“實體理論”，但其應用程度仍然不及美國準則的徹底和廣泛。 （三）我國準則下的發(fā)展我國對合并財務報表基本理論的認識和發(fā)展，與國際準則基本一致，都經(jīng)歷了從“母公司理論”到“實體理論”的選擇。 1995年，我國財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》及其附件《股份制試點企業(yè)合并財務報表格式》中，對少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的列報，采用了與《國際會計準則第1號》（1997年修訂）類似的列報方式，即少數(shù)股東權益不屬于合并主體所有者權益的一部分，少數(shù)股東損益被視為一項費用。合并財務報表的該列示方法，一直延續(xù)到之后陸續(xù)發(fā)布的《企業(yè)會計制度》和16項《企業(yè)會計準則》均未再發(fā)生變化。這一時期，我國會計準則對合并財務報表理論的選擇，是站在“母公司理論”一邊。 2006年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準則》，與《國際財務報告準則》實質(zhì)性趨同。對于合并財務報表的列報格式，也采用了“實體理論”下對少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的列報格式，即將少數(shù)股東權益看作合并主體所有者權益的一部分，不再將少數(shù)股東損益視為費用。在之后陸續(xù)發(fā)布的準則解釋及2014年修訂的合并財務報表等準則中，財政部也不斷完善了“實體理論”在合并財務報表程序中的應用，逐步向《國際財務報告準則》和《美國公認會計原則》趨同。 二、理論辨析（一）母公司理論“母公司理論”假設，合并財務報表是母公司財務報表的擴展，應當以母公司股東的視角來編制。在“母公司理論”下，合并財務報表信息的主要使用方是母公司股東，少數(shù)股東不會并不是該信息的主要使用方，少數(shù)股東并不具有與母公司股東對等的地位。以“母公司理論”編制的合并財務報表，反映的是母公司股東在整個合并主體中享有的權益，以及歸屬于母公司股東的經(jīng)營成果。當子公司并非由母公司股東100%控股時，子公司的少數(shù)股東被視為合并主體外部權益，少數(shù)股東享有的權益被視為合并主體的負債，少數(shù)股東享有的損益被視為費用。 根據(jù)“母公司理論”編制的合并財務報表，實際上是對母公司個別財務報表的進一步擴大。合并資產(chǎn)負債表實際上是在母公司個別資產(chǎn)負債表的基礎上，用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司個別資產(chǎn)負債表中的“長期股權投資”等項目。子公司凈資產(chǎn)中歸屬于母公司股東的份額，作為所有者權益，而歸屬于少數(shù)股東的份額，則被確認為合并層面的一項負債。相對應的，合并利潤表則是在母公司個別利潤表的基礎上，用子公司的各項收入、費用項目代替母公司個別利潤表中的“投資收益”等項目。子公司凈損益中歸屬于少數(shù)股東的份額，被確認為合并層面的一項費用。 （二）實體理論“實體理論”是將母公司、子公司，以及子公司的少數(shù)股東看作一個經(jīng)濟主體，并站在整個經(jīng)濟主體的視角來編制合并財務報表。在“實體理論”下，少數(shù)股東不再是“外部權益”，而是合并主體的組成部分，少數(shù)股東和母公司股東均屬于合并主體的所有者，具有同等地位。 編制合并財務報表的目的，是反映整個經(jīng)濟主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。向合并經(jīng)濟主體提供資源的投資者，都屬于該經(jīng)濟主體的所有者，因此，合并財務報表中的所有者權益，不僅包括歸屬于母公司股東的權益，也包括少數(shù)股東權益。相對應的，合并經(jīng)濟主體所產(chǎn)生的經(jīng)營成果，是集團管理層利用各方投資者投入的資源所產(chǎn)生的經(jīng)營成果，因此，該經(jīng)營成果不僅包括歸屬于母公司股東的部分，也包括歸屬于少數(shù)股東的部分。“實體理論”較“母公司理論”更合理的反映了編制合并財務報表的目的。 （三）兩種理論的差異比較在編制合并財務報表過程中，“母公司理論”和“實體理論”對某些合并程序具有不同的處理方式，二者主要差異如下表所示，后續(xù)文章將對具體內(nèi)容進一步介紹： 本文由天職國際會計師事務所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會成員撰寫，摘自天職會計準則數(shù)據(jù)庫，轉(zhuǎn)載需注明出處。
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