|
會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹 （50-30） 合并財務(wù)報表：“母公司理論” 與“實(shí)體理論”（三） 三、兩種理論對合并程序的影響（三）合并報表的視角差異調(diào)整在原準(zhǔn)則下，并未強(qiáng)調(diào)對某些特殊交易，基于母子公司個別財務(wù)報表的視角和合并財務(wù)報表的視角分別進(jìn)行調(diào)整，并未完全體現(xiàn)將合并主體作為一個經(jīng)濟(jì)主體的“實(shí)體理論”。2014年，我國財政部修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，強(qiáng)調(diào)“站在企業(yè)集團(tuán)角度對特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整”，更加完善了合并財務(wù)報表時的“實(shí)體理論”。 1.原準(zhǔn)則的處理 原準(zhǔn)則的合并程序采用了傳統(tǒng)的“匯總＋合并抵銷”方法，合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響后編制。原準(zhǔn)則下，也認(rèn)為合并財務(wù)報表反映的是由母公司和其全部子公司組成的經(jīng)濟(jì)主體，個別財務(wù)報表反映的單個法人主體（或會計主體）。由于個別財務(wù)報表站在單個法人主體（或會計主體）的角度編制，不存在同一集團(tuán)主體的概念，因此，與集團(tuán)內(nèi)和集團(tuán)外的其他主體發(fā)生的交易，均采用相同的會計處理。而合并財務(wù)報表則是站在母子公司組成的經(jīng)濟(jì)主體的角度編制，與集團(tuán)內(nèi)其他主體發(fā)生的交易，或者與集團(tuán)內(nèi)其他主體共同對外發(fā)生的交易，就需要以集團(tuán)的視角考慮，對某些交易的會計處理與個別財務(wù)報表層面的處理有可能不同。 原合并財務(wù)報表準(zhǔn)則并未強(qiáng)調(diào)視角差異調(diào)整，但其他準(zhǔn)則中的部分處理規(guī)定則體現(xiàn)了該理論。例如，由于我國準(zhǔn)則將權(quán)益法下推到個別財務(wù)報表層面，權(quán)益法下“順流”、“逆流”交易內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，在個別財務(wù)報表層面，以單個法人主體（或會計主體）的視角，僅通過“長期股權(quán)投資”、“投資收益”兩個科目進(jìn)行調(diào)整；而在合并財務(wù)報表層面，則需根據(jù)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益所影響的經(jīng)濟(jì)主體具體資產(chǎn)項(xiàng)目或損益項(xiàng)目，直接調(diào)整相關(guān)“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”等科目。相反的，我國準(zhǔn)則將同一控制下企業(yè)合并所采用的“權(quán)益結(jié)合法”下推到個別財務(wù)報表層面，則可能混淆了個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表的不同視角。 2.新準(zhǔn)則的處理 2014年，我國財政部發(fā)布的修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，將合并財務(wù)報表的定義為反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，強(qiáng)調(diào)了合并財務(wù)報表以“實(shí)體理論”為基礎(chǔ)。同時，在合并程序中強(qiáng)調(diào)，在對母子公司的長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益，以及內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷后，還需要站在企業(yè)集團(tuán)角度對特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。新準(zhǔn)則承認(rèn)了個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表層面存在的視角差異，合并財務(wù)報表是超越單個法人主體的經(jīng)濟(jì)主體財務(wù)報表，合并程序不再是簡單的“匯總 合并抵銷”，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在經(jīng)濟(jì)主體的角度進(jìn)行調(diào)整。 在新準(zhǔn)則下，合并財務(wù)報表層面的視角差異調(diào)整擴(kuò)大到各類交易，不再局限于前述其他準(zhǔn)則單獨(dú)明確的調(diào)整事項(xiàng)。例如，集團(tuán)主體之間的房地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，在單個主體個別財務(wù)報表層面，可能將該房地產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算。但是，合并財務(wù)報表層面，由于相關(guān)房地產(chǎn)在集團(tuán)層面被視為自用房地產(chǎn)，因此，在對該內(nèi)部交易形成的損益進(jìn)行抵銷后，還需要將相關(guān)房地產(chǎn)賬面價值從投資性房地產(chǎn)調(diào)整為自用的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。再如，母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于長期資產(chǎn)的建造，在子公司個別財務(wù)報表層面，可能無法將相關(guān)借款利息資本化，但在合并財務(wù)報表層面，則需要將相關(guān)借款利息進(jìn)行資本化處理。此外，某些母子公司共同向第三方投資人發(fā)行的金融工具，在子公司個別財務(wù)報表中可能分類為權(quán)益工具，而在合并財務(wù)報表層面，則需要綜合考慮母子公司所承擔(dān)的合同義務(wù)，從而將其調(diào)整為一項(xiàng)金融負(fù)債。 （四）內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消 合并程序中，集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益是否向子公司少數(shù)股東進(jìn)行分配，也體現(xiàn)了“實(shí)體理論”和“母公司理論”看待少數(shù)股東和母公司股東的不同觀點(diǎn)。 1.母公司理論的處理 在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》下，集團(tuán)內(nèi)部交易在全額抵銷相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用項(xiàng)目后，不再進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)整，此時，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益全部抵銷了歸屬于母公司的損益和其他綜合收益，子公司少數(shù)股東并未承擔(dān)該部分未實(shí)現(xiàn)損益。這樣，母公司股東和少數(shù)股東具有不同地位，并未完全體現(xiàn)“實(shí)體理論”對合并財務(wù)報表的影響。 2.實(shí)體理論的處理 2014年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，修改了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的分配方法，進(jìn)一步體現(xiàn)了“實(shí)體理論”對合并程序的影響。 對于母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，其損益體現(xiàn)在母公司報表中，子公司少數(shù)股東不享有該部分損益，因此，此時應(yīng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。對于子公司向母公司出售資產(chǎn)、子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，子公司股東與母公司股東享有同樣的權(quán)益，因此，應(yīng)按照母公司股東和少數(shù)股東的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。具體的，在按原準(zhǔn)則的方法全額抵銷相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用項(xiàng)目后，還需要按少數(shù)股東享有的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益金額，同時調(diào)減“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”，從而將內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益在母公司股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行了分配抵銷。 （五）子公司超額虧損的分擔(dān) 在合并子公司財務(wù)報表時，如果子公司虧損超過少數(shù)股東權(quán)益累計金額，是否向少數(shù)股東權(quán)益繼續(xù)分配該部分超額虧損，也體現(xiàn)了“母公司理論”和“實(shí)體理論”。 1.母公司理論的處理 2008年之前的國際和國內(nèi)準(zhǔn)則下，當(dāng)歸屬于少數(shù)股權(quán)的子公司損失超過少數(shù)股東持有子公司權(quán)益的份額時，超過的金額以及應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步歸屬于少數(shù)股東的其他損失，均應(yīng)歸屬于母公司股權(quán)，除非少數(shù)股東負(fù)有連帶義務(wù)且有能力進(jìn)行額外的投資以彌補(bǔ)這些損失。即子公司超額虧損一般不會由少數(shù)股東分擔(dān)，少數(shù)股東和母公司股東并未被視為同等地位，代表了部分“母公司理論”的觀點(diǎn)。 原處理規(guī)定的主要理由包括幾個方面： （1）非控制性權(quán)益沒有被強(qiáng)制彌補(bǔ)這些損失（除非他們另外明確地同意），而且，可以合理地假定，一旦子公司需要額外的資本以維持繼續(xù)的運(yùn)營，則少數(shù)股東將放棄其投資。 （2）通常，母公司的擔(dān)保或其他支持性安排不會對損失歸屬控制及非控制權(quán)益的方式產(chǎn)生影響，這些擔(dān)?；蚱渌С中园才艑⒋_保非控制權(quán)益的損失不會超過其在子公司所持有的權(quán)益份額。 （3）單獨(dú)確認(rèn)母公司擔(dān)保，與不確認(rèn)所有者間交易的權(quán)益性交易概念相矛盾。 （4）損失的分配應(yīng)當(dāng)考慮法律、規(guī)章或契約方面的制約，有些制約可能不允許主體確認(rèn)負(fù)的少數(shù)股東權(quán)益，尤其針對受到監(jiān)管的公司而言（如銀行和保險公司）。這些理由主要基于法律范疇考慮，將少數(shù)股東和母公司股東作為具有不同法律地位的部分，分別對子公司虧損承擔(dān)不同的責(zé)任。 2.實(shí)體理論的處理 2008年，國際會計準(zhǔn)則理事會修訂了《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表》，要求在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。我國財政部于2010年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》中引入了該修訂。修訂后的子公司超額虧損的處理，進(jìn)一步體現(xiàn)了合并財務(wù)報表以“實(shí)體理論”為基礎(chǔ)，母公司股東和少數(shù)股東享有同等地位。 在“實(shí)體理論”下，母公司股東和少數(shù)股東具有同等地位，少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)按比例享有和承擔(dān)子公司的風(fēng)險和收益。針對“母公司理論”下對單獨(dú)法律責(zé)任的考慮，如果母公司涉及一項(xiàng)安排，且該安排使母公司負(fù)有對子公司或少數(shù)股東權(quán)益的一項(xiàng)義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)對該項(xiàng)安排單獨(dú)進(jìn)行會計處理，該項(xiàng)安排不應(yīng)當(dāng)影響將子公司損益歸屬于母公司股東和少數(shù)股東的基本原則。同樣的，盡管少數(shù)股東確實(shí)沒有進(jìn)一步向子公司投入資產(chǎn)的義務(wù)，但是母公司股東也沒有這種義務(wù)。以法律責(zé)任分別對少數(shù)股東和母公司股東進(jìn)行不對等的會計處理，并未反映二者均屬于合并主體股東的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 本文由天職國際會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會成員撰寫，摘自天職會計準(zhǔn)則數(shù)據(jù)庫，轉(zhuǎn)載需注明出處。
|
|
|
