會計準則內(nèi)在邏輯探究

（50-3）

資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀(三)

（四）資產(chǎn)減值會計

資產(chǎn)減值會計是資產(chǎn)負債表觀的重要代表性理論，它關(guān)注于資產(chǎn)的可收回金額是否低于其賬面價值，如果可收回金額低于賬面價值，則表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值，應當調(diào)整其賬面價值。在利潤表觀下，尚未產(chǎn)生資產(chǎn)減值會計，資產(chǎn)的賬面價值計量是基于其歷史成本，僅僅代表了尚未滿足配比原則轉(zhuǎn)入當期損益的余值，資產(chǎn)的當前或未來價值變動，并不會導致其賬面價值的調(diào)整。資產(chǎn)減值會計和折舊、攤銷會計都屬于對資產(chǎn)后續(xù)賬面價值的調(diào)整，不同的是，折舊、攤銷會計關(guān)注的是資產(chǎn)歷史成本的消耗，而資產(chǎn)減值會計則關(guān)注資產(chǎn)當前和未來價值的變動。根據(jù)管理層對資產(chǎn)的持有意圖，資產(chǎn)減值會計針對長期資產(chǎn)、短期資產(chǎn)和金融資產(chǎn)采用了不同的減值會計模型。

對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽等長期資產(chǎn)，如果外部環(huán)境發(fā)生變化，表明長期資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，則應當復核長期資產(chǎn)通過使用或出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力。復核長期資產(chǎn)現(xiàn)金產(chǎn)出能力的目的，是核實長期資產(chǎn)的賬面價值是否超過其可收回金額?？墒栈亟痤~，是指公允價值減去處置費用（Fair Value Less Costs of Disposal ，F(xiàn)VLCD)和使用價值（Value In Use， VIU)兩者中孰高者。公允價值減去處置費用（FVLCD)，是假設(shè)長期資產(chǎn)在當前狀況下，通過直接出售而產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，它代表了長期資產(chǎn)的當前價值；使用價值（VIU)，則是假設(shè)長期資產(chǎn)被持續(xù)使用，直至其使用壽命結(jié)束后對外處置時，預期將產(chǎn)生的未來現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值，它代表了長期資產(chǎn)的未來價值。

存貨的減值測試，是通過比較其賬面價值和可變現(xiàn)凈值孰高來完成，如果其賬面價值高于可變現(xiàn)凈值，則表明存貨發(fā)生了減值，應計提存貨跌價準備。存貨的可變現(xiàn)凈值，是指存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。相對于長期資產(chǎn)的減值測試，存貨減值測試僅復核其通過出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，未復核通過持續(xù)使用產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，這是由于企業(yè)管理層持有存貨的意圖是用于出售，而不是持續(xù)使用。

在現(xiàn)行金融工具準則下，由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)采用了完全的公允價值會計，能夠直接反映金融資產(chǎn)的當前出售價值，因此不需要再采用資產(chǎn)減值會計進行復核。對于其他金融資產(chǎn)，當且僅當存在客觀證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入低于其賬面價值時，才發(fā)生了減值，需要計提減值準備?？陀^證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項（損失事項）。現(xiàn)行金融工具減值會計通常被稱為“已損失減值模型”，它僅考慮了由過去事項和現(xiàn)時狀況所導致的減值損失。

國際會計準則理事會于2014年7月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》中，包含了一套單一的、具有前瞻性的“預期損失減值模型”。在《國際財務(wù)報告準則第9號》（2014年7月版）下，企業(yè)在計量預期信用損失時以合理和可支撐的信息為基礎(chǔ)，這些信息包括歷史的、當前的和預期的信息，損失事項的發(fā)生不再是確認減值損失的必要條件。具體的，在金融工具產(chǎn)生或購入時，確認12個月預期信用損失并計入損益；如果信用風險發(fā)生了顯著上升，且導致的信用質(zhì)量未被認定為低信用風險，則應確認全部存續(xù)期預期損失。12個月預期信用損失（12-month expected credit losses），是金融工具存續(xù)期預期信用損失的一部分，它反映了報告期后12個月內(nèi)，一項金融工具可能因違約事項而導致的預期信用損失。存續(xù)期預期信用損失（Lifetime expected credit losses），是指在金融工具的持有壽命內(nèi)，借款方違反其應履行義務(wù)所產(chǎn)生的損失的預期現(xiàn)值。 “預期損失減值模型”，較現(xiàn)行其他資產(chǎn)的減值會計更加關(guān)注資產(chǎn)的未來價值，更加及時的反映了金融資產(chǎn)的預期信用損失。

財務(wù)報告信息的一個重要質(zhì)量特征是相關(guān)性，相關(guān)性要求財務(wù)信息具有預測價值和證實價值?；谫Y產(chǎn)負債表觀的資產(chǎn)減值會計，通過反映資產(chǎn)的當前價值，對資產(chǎn)的歷史成本進行了復核，該信息具有證實價值；通過反映資產(chǎn)的未來價值，則為資產(chǎn)的未來現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供了預測基礎(chǔ)。因此，在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)減值會計為財務(wù)報表使用者提供了更加具有相關(guān)性的信息。相反，在利潤表觀下，僅通過折舊、攤銷會計反映資產(chǎn)的賬面價值，既無法對其歷史成本進行復核，也無法對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供預測基礎(chǔ)，顯然，其信息相關(guān)性較資產(chǎn)負債表觀下的信息要弱。

（五）收入確認

1.現(xiàn)行收入確認準則

收入確認，包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入確認。其中，規(guī)范了銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)收入確認的《國際會計準則第18號——收入》，最初于1982年制定；規(guī)范建造合同相關(guān)收入確認的《國際會計準則第11號——建造合同》，則是1979年制定的。兩個準則最近一次重大修訂也已經(jīng)是1993年，它們關(guān)注于當期損益的計量，而不是資產(chǎn)和負債的確認，屬于利潤表觀的典型代表準則。

現(xiàn)行準則下，收入的確認，關(guān)注的是利潤表中的收入和成本在各報告期間的合理分配，它遵循兩個基本原則：（1）配比原則。它假設(shè)，成本的分配與收入的確認應當相配比，在賺取的收入已實現(xiàn)的期間，應確認相應的成本。（2）謹慎（Prudence）原則。在該原則下，收入不進行預計確認，但預計的損失應在當期立即確認。

現(xiàn)行準則的收入確認條件遵循“實現(xiàn)原則（Realisation Principal）”：收入的確認以銷售的完成，或勞務(wù)提供方履行義務(wù)的程度為基礎(chǔ)。根據(jù)該原則，收入確認的基本方法是“關(guān)鍵事項理論（Critical Event Theory）”：在經(jīng)營周期內(nèi)，當大部分關(guān)鍵決策已作出，或者大部分關(guān)鍵活動已履行時，收入才被賺取。關(guān)鍵事項可能發(fā)生于經(jīng)營周期的多個階段，如產(chǎn)品完成、銷售實現(xiàn)、轉(zhuǎn)移貨物，或者收到現(xiàn)金時等?，F(xiàn)行準則對收入確認時點的判斷方法，采用的是“風險和報酬（Risks and Rewards）模型”，它關(guān)注商品或服務(wù)包含的風險和經(jīng)濟利益是否已實質(zhì)上全部轉(zhuǎn)移，是以對利潤表的影響為重心。

利潤表觀下的收入確認原則導致的結(jié)果是，在資產(chǎn)負債表中確認的項目包括：現(xiàn)金或其他貨幣性項目；債權(quán)和債務(wù)，它們僅僅反映了權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)下，未滿足配比原則確認為當期損益的余額，而不一定是一項應收的權(quán)利或應付的義務(wù)，從而可能不滿足資產(chǎn)和負債的定義，比如某些預收、預付款項。而資產(chǎn)負債表中的非貨幣性資產(chǎn)，則僅僅代表了一項遞延的成本，其代表的成本預期將得到補償。

2.新收入確認準則

2014年5月28日，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認準則，即《國際財務(wù)報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS 15 Revenue from Contracts within Customers）和《會計準則更新第2014-09號：源于客戶合同的收入（主題606）》。兩項收入確認準則是雙方理事會多年以來共同努力的重要成果。此舉統(tǒng)一了國際財務(wù)報告準則和美國公認會計原則兩大體系中收入確認相關(guān)的原則，也將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入確認，納入一個準則中進行了規(guī)范。兩項收入確認準則的發(fā)布，也體現(xiàn)了新的收入確認原則摒棄了傳統(tǒng)的利潤表觀，與其他準則更加一致的傾向于資產(chǎn)負債表觀。

在新收入準則下，收入確認的基礎(chǔ)，是對客戶合同所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債進行確認。當涉入一項與客戶的合同時，企業(yè)獲得了向客戶收取對價的權(quán)利，并承擔了向客戶交付商品或服務(wù)的義務(wù)。當合同成立后，合同任意一方履行了其義務(wù)，使合同資產(chǎn)增加或合同義務(wù)減少，則產(chǎn)生了合同收入。新收入確認的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀下，以資產(chǎn)和負債的確認為重心的理念。

對于履行了合同義務(wù)，從而滿足收入確認條件的判斷，新準則下，從“風險和報酬模型”，轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂苹A(chǔ)模型（Control-Based Model）”。新收入準則規(guī)定：“企業(yè)應當在履行了一項應履行義務(wù)，向客戶交付了承諾商品或服務(wù)時確認收入。當客戶獲得了對一項商品或服務(wù)的控制時，該商品或服務(wù)被交付。對一項資產(chǎn)的控制，是指主導資產(chǎn)的使用，并能獲得實質(zhì)上全部的剩余利益?！?在控制基礎(chǔ)模型下，商品和服務(wù)被看作向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)（雖然服務(wù)不會被確認為資產(chǎn)，因為在獲得服務(wù)的同時就立即被消耗了），只有該資產(chǎn)的控制權(quán)被轉(zhuǎn)移，導致其滿足在資產(chǎn)負債表中終止確認的條件，才產(chǎn)生了收入。因此，在新準則下，對于應履行義務(wù)的判斷，也從現(xiàn)行準則關(guān)注利潤表的“風險和報酬模型”，轉(zhuǎn)為對合同相關(guān)的資產(chǎn)和負債是否滿足終止確認的條件，即以資產(chǎn)負債表為重心。

（六）政府補助會計

現(xiàn)行《國際會計準則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》，最早是由國際會計準則委員會于1983年制定，后續(xù)幾乎沒有任何重大修訂，它屬于利潤表觀下遺留的會計處理方法，與資產(chǎn)負債表觀下的其他準則存在諸多不一致。事實上，國際會計準則理事會在2006年2月的會議中也承認，現(xiàn)行政府補助會計與《概念框架》中的負債定義存在矛盾，并計劃對《國際會計準則第20號》進行整體修訂，但由于考慮與其他準則修訂項目的協(xié)調(diào)，該計劃被暫停至今。

政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助會計的主要問題，是如何處理政府補助所產(chǎn)生的收益。政府補助的會計處理方法主要有兩種:一種是資本法（Capital Approach），即，將政府補助直接貸記股東權(quán)益；另一種是收益法（Income Approach），即，將政府補助在某一期間或某幾個期間確認為收益。現(xiàn)行政府補助會計采用的是收益法，其基本原則是，在與有關(guān)成本相配比的期間內(nèi)，按照系統(tǒng)的、合理的基礎(chǔ)將政府補助確認為收益。根據(jù)收益法的原則，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，將遞延到相關(guān)費用，即資產(chǎn)的折舊、攤銷發(fā)生的期間，才確認為當期收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，指基于以下基本條件的政府補助:有資格取得補助的企業(yè)，必須購買、建造或以其他方式取得長期資產(chǎn)。與收益相關(guān)的政府補助，則在相關(guān)費用發(fā)生時確認為當期收入。與收益相關(guān)的政府補助，指與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的其他政府補助。

現(xiàn)行政府補助會計，基本理論依據(jù)是利潤表觀下的配比原則，是以相關(guān)費用發(fā)生的時點來確認收入，而不是以所獲得的貨幣或非貨幣性資產(chǎn)滿足確認條件的時點來確認收入。這種處理方法導致的結(jié)果是，在資產(chǎn)負債表中所確認的“負債”（遞延收益），僅僅是尚未滿足配比原則確認為收入的余值。該“負債”并不包含企業(yè)在未來向政府或其他方交付經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務(wù)，從而不滿足資產(chǎn)負債表觀下的負債定義。在資產(chǎn)負債表觀下，當企業(yè)滿足政府補助相關(guān)條件時，所收到或應收的政府補助，即滿足了確認條件，應在確認相關(guān)貨幣或非貨幣性資產(chǎn)的同時，確認一項政府補助收入。

（七）對綜合收益列報的影響

綜合收益的概念，最初是由美國財務(wù)會計準則委員會在其1980年發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告第3號——企業(yè)財務(wù)報表要素》中提出的。1997年，美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布了美國《財務(wù)會計準則第130號———報告綜合收益》，明確了綜合收益和其他綜合收益的內(nèi)容和列報方法。2007 年，國際會計準則理事會在對《國際會計準則第１號——財務(wù)報表列報》進行了第三次修訂后，正式引入“綜合收益”概念。2011年6月，國際會計準則理事會發(fā)布“其他綜合收益項目的列報”，在其他綜合收益項目上對《國際會計準則第１號》進行了較大修訂。同年，美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布了《2011年會計準則更新第5號———綜合收益：綜合收益列報》。至此，雙方理事會在綜合收益列報形式上實現(xiàn)了趨同。2014年，我國財政部對《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》的修訂，也引入了綜合收益、其他綜合收益的列報規(guī)定。

綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅 影響后的凈額相加后的合計金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期 損益中確認的各項利得和損失。綜合收益僅允許在財務(wù)業(yè)績報告（利潤表）中列報，可選擇單表式或兩表式，要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項目構(gòu)成，以及“其他綜合收益”到“損益”的重分類調(diào)整。

在財務(wù)報表中對綜合收益的列報，從根本上改變了傳統(tǒng)的利潤表觀理念，由重視利潤表向資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)變，在會計報表體系中較多關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的質(zhì)量。在利潤表觀下，凈收益是收入和費用配比的結(jié)果，而不是期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)比較后的增值，所有收益和費用都在利潤表中反映，由此得出的最終財務(wù)成果以“凈利潤”項目進行列示，不存在綜合收益確認、計量和列報問題。因此，在利潤表觀的實現(xiàn)原則下，利潤表僅反映已實現(xiàn)的利得或損失，絕大部分的資產(chǎn)或負債的持有利得或損失則無法作為經(jīng)營業(yè)績反映。在資產(chǎn)負債表觀下，關(guān)注的是企業(yè)期初和期末凈資產(chǎn)的變動，綜合收益的產(chǎn)生是資產(chǎn)負債表觀會計理念下的產(chǎn)物。綜合收益包括凈損益和其他綜合收益，凈損益僅反映已確認并已實現(xiàn)的收入、利得、費用、損失；其他綜合收益包括那些未實現(xiàn)，但已在資產(chǎn)負債表部分得到確認的項目。綜合收益的列報，及時反映了企業(yè)凈資產(chǎn)的的增值額，也完整反映了企業(yè)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的經(jīng)營業(yè)績。