2015年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告

　□中國(guó)證監(jiān)會(huì) 會(huì)計(jì)部

　　一、證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本情況

　　截至2015年底，我國(guó)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所）共40家，共有合伙人3,085人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師26,043人，分所600家。全國(guó)40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布在11個(gè)省、直轄市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江蘇（3家）、天津（2家）和浙江（2家），福建、廣東、湖北、四川、山東、陜西等各1家。

　　2015年度，全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入總額為387億元，平均每家9.69億元。其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入為347億元，占收入總額的90%，平均每家8.67億元；證券業(yè)務(wù)收入為93億元，占收入總額的24%，平均每家2.31億元。與2014年度比較，收入總額、審計(jì)業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長(zhǎng)了18.71%、19.66%和40.91%。

　　全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人共3,085人，平均每家為77人，較2014年末增長(zhǎng)10.69%；合伙人人均業(yè)務(wù)收入為1,256萬(wàn)元，較2014年度增加7.26%。全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師共26,043人，平均每家為651人，較2014年末增長(zhǎng)8.88%；注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均業(yè)務(wù)收入為149萬(wàn)元，較2014年度增加9.56%。

　　2015年度共有3,165名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告，平均每名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署1.8份上市公司的審計(jì)報(bào)告。簽署10份及以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共有八位，較2014年度增加一位。

　　　二、我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況

　　截至2015年底滬深兩市共有上市公司2,827家，其中主板1,559家（包括B股19家）、中小企業(yè)板776家、創(chuàng)業(yè)板492家。

　?。ㄒ唬┦袌?chǎng)集中度

　　市場(chǎng)集中度指行業(yè)中規(guī)模較大的前幾位會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)數(shù)值占整個(gè)行業(yè)的份額，集中度主要從在行業(yè)中占重要地位的主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度反映整個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

　　審計(jì)市場(chǎng)集中度的計(jì)算公式為：

　　■

　　其中，N為市場(chǎng)中涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)，n為排名前n位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)。在計(jì)算審計(jì)市場(chǎng)集中度時(shí)，一般用排名前四位（CR4）或前八位（CR8）的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)統(tǒng)計(jì)。本文分別從業(yè)務(wù)收入、客戶數(shù)量、客戶總市值和客戶資產(chǎn)總額四方面分別分析我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度。

　　2015年，按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入、客戶數(shù)量和客戶總市值計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR8分別為62%、69%、63%和69%，市場(chǎng)集中度相對(duì)較低。按照客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR8為94%，接近于國(guó)際水平，其中前四名均被國(guó)際四大中國(guó)內(nèi)陸成員所（以下簡(jiǎn)稱四大所）占據(jù)。四大所的客戶數(shù)量雖然只占總體的6%，卻因占據(jù)行業(yè)龍頭上市公司，按照客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的市場(chǎng)集中度高達(dá)85%，而按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入和客戶總市值計(jì)算的占有率也分別達(dá)到33%、43%和34%。

　　（二）審計(jì)收費(fèi)

　　1、審計(jì)收費(fèi)基本概況

　　2,827家上市公司的2015年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)共計(jì)420,652萬(wàn)元，平均每家審計(jì)收費(fèi)為149萬(wàn)元，平均收費(fèi)與2014年度相比增長(zhǎng)3%。上市公司2015年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)合計(jì)為33億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的79%；其中四大所的審計(jì)收費(fèi)總額合計(jì)為17.53億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的42%。四大所的審計(jì)收費(fèi)優(yōu)勢(shì)雖然仍較為明顯，但與2014年度45%的市場(chǎng)份額相比有所下降，且呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)。

　　2、審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析

　　審計(jì)收費(fèi)在一定程度上反映年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況，但在不同的細(xì)分市場(chǎng)可能有所區(qū)別。以上市公司審計(jì)收費(fèi)的多少為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析，不僅可以了解上市公司審計(jì)收費(fèi)的區(qū)間分布情況，也可以了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同細(xì)分市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況。我們對(duì)不同審計(jì)收費(fèi)區(qū)間段的公司數(shù)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量等情況進(jìn)行了分析，如表1和圖1所示。

　　表1 上市公司2015年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)的區(qū)間分布

　　■

　　從年報(bào)審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析，審計(jì)收費(fèi)在1,000萬(wàn)元以上的上市公司共36家，四大所占比83%，在這一領(lǐng)域擁有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。在500萬(wàn)元（含）-1,000萬(wàn)元的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，四大所占據(jù)68.75%的市場(chǎng)份額，與2014年度的75.76%相比略有下降。在100萬(wàn)元（含）-500萬(wàn)元的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，四大所的市場(chǎng)份額為12.17%。在100萬(wàn)元以下的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，公司數(shù)量占上市公司總數(shù)的67.95%，主要由國(guó)內(nèi)其他所審計(jì)。在這一市場(chǎng)領(lǐng)域內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)同質(zhì)性很強(qiáng)，競(jìng)爭(zhēng)很容易趨向低價(jià)劣質(zhì)的模式，可能影響審計(jì)質(zhì)量，并進(jìn)一步影響資本市場(chǎng)整體信息披露的質(zhì)量。

　　圖1 2015年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)四大所

　　和國(guó)內(nèi)其他所的占比分布

　　■

　　3、審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例分析

　　各地政府或者行業(yè)組織規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所最低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)大多以公司資產(chǎn)規(guī)模為依據(jù)，一般為資產(chǎn)總額的萬(wàn)分之一到萬(wàn)分之四之間。因此本文以審計(jì)收費(fèi)占公司資產(chǎn)比例為指標(biāo)，分析我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)水平。按照審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)比例不同區(qū)間分析的公司數(shù)量分布如表2所示。

　　表2 上市公司2015年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例分析

　　單位：萬(wàn)元

　　■

　　2015年，我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)均值為149萬(wàn)元，資產(chǎn)均值為610億元，審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例的均值為0.0324%。從表2可以看出，隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增大，審計(jì)收費(fèi)占公司資產(chǎn)的比例明顯降低。萬(wàn)分之一以下區(qū)段的上市公司資產(chǎn)均值分別為萬(wàn)分之一到萬(wàn)分之二區(qū)段、萬(wàn)分之二到萬(wàn)分之四區(qū)段和萬(wàn)分之四以上區(qū)段的31倍、85倍和201倍，而審計(jì)收費(fèi)均值卻僅分別為2.96倍、4.12倍和4.38倍。

　　三、上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型

　　（一）總體情況

　　2015年度，共有2,724家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，103家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，分別占上市公司總數(shù)的96.4%和3.6%。其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告為81份，占比2.9%；保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告為16份，占比0.5%；無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告為6份，占比0.2%。2015年度審計(jì)意見(jiàn)類型總體情況詳見(jiàn)下表：

　　表3 上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型

　　■

　?。ǘ┓菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)容

　　2015年上市公司的年報(bào)中，共出現(xiàn)了97項(xiàng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。其中，審計(jì)意見(jiàn)為無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中涵蓋的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為88項(xiàng)，審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中涵蓋的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為8項(xiàng)，而其余1項(xiàng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)在無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中涵蓋。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)主要集中在：持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性，重大投資項(xiàng)目由于某種原因在實(shí)施方面存在重大不確定性，重要事項(xiàng)未通過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，廠房或公司搬遷事項(xiàng)存在不確定性，公司資產(chǎn)存在較大的減值風(fēng)險(xiǎn)，以及特殊交易事項(xiàng)等方面。

　　16家上市公司被出具了保留意見(jiàn)，涉及20項(xiàng)導(dǎo)致保留意見(jiàn)的非標(biāo)事項(xiàng)。導(dǎo)致保留意見(jiàn)的非標(biāo)事項(xiàng)主要原因是：與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響相關(guān)，與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性相關(guān)，以及與訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性相關(guān)。

　　6家上市公司被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)。導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的非標(biāo)事項(xiàng)主要原因是：使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性，無(wú)法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，以及訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性。

　　（三）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)容

　　從披露時(shí)間分布看，上市公司披露的2015年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的時(shí)間自2016年2月3日開(kāi)始至4月30日結(jié)束。4月為集中披露的時(shí)間，披露包含非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的年度報(bào)告的上市公司家數(shù)為80家，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告總數(shù)的78%。

　　四、2015年上市公司年報(bào)審計(jì)有關(guān)問(wèn)題分析

　?。ㄒ唬徲?jì)意見(jiàn)的發(fā)表

　　1、關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的審計(jì)意見(jiàn)

　　根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適合具體情況但存在重大不確定性時(shí)，只有財(cái)務(wù)報(bào)表已充分披露可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況及管理層的應(yīng)對(duì)計(jì)劃等事項(xiàng)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，否則應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。上市公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，部分上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，但財(cái)務(wù)報(bào)表并未披露對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況及管理層的應(yīng)對(duì)計(jì)劃等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。此外，還有個(gè)別上市公司管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中表示，“公司自本報(bào)告期末起12個(gè)月內(nèi)不存在對(duì)本公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況”，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題增加了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段描述，認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，二者存在明顯矛盾。

　　2、部分強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的完整性和可理解性需要提高

　　個(gè)別上市公司2015年年底存在多起未決訴訟，訴訟結(jié)果均存在不確定性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中僅就其中一項(xiàng)潛在賠償金額較小的未決訴訟作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以描述，且描述措辭為“訴訟尚在審理中，其結(jié)果具有不確定性”等標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言，沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中描述該訴訟導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性，也沒(méi)有管理層關(guān)于訴訟結(jié)果的估計(jì)。此外，在財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露近似的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也未在審計(jì)報(bào)告中提及被強(qiáng)調(diào)的訴訟與其他潛在賠償金額較大、但未被強(qiáng)調(diào)的訴訟的區(qū)別所在，相關(guān)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的完整性和可理解性亟待提高。

　　（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)審計(jì)

　　1、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所在長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)和理解相關(guān)交易的實(shí)質(zhì)。比如：

　　在合伙企業(yè)投資審計(jì)方面，相關(guān)合伙協(xié)議安排既決定了上市公司對(duì)于該合伙企業(yè)的投資屬于權(quán)益還是負(fù)債，同時(shí)也是判斷該合伙企業(yè)是否應(yīng)納入上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的重要依據(jù)，而部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，只關(guān)注到投資的表現(xiàn)形式，未按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，了解交易背后的實(shí)質(zhì)。實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)取得相關(guān)合伙企業(yè)的投資協(xié)議、查看合伙企業(yè)合伙人會(huì)議的表決文件等資料，以判斷實(shí)際的表決過(guò)程方式和上市公司對(duì)其的控制關(guān)系。必要時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)團(tuán)隊(duì)還應(yīng)考慮與各合伙人進(jìn)行訪談，會(huì)同律師直接向有關(guān)各方確認(rèn)，并形成書(shū)面意見(jiàn)。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍審計(jì)方面，近年來(lái)有些上市公司“借鑒”海外上市公司可變利益實(shí)體（variable interests entity）架構(gòu)，通過(guò)簽署協(xié)議的方式人為地操縱另一家盈利狀況良好的實(shí)體納入上市公司的合并報(bào)表，或者將一家虧損嚴(yán)重的子公司排除在合并范圍之外，審計(jì)師卻未予識(shí)別有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合具體情況，關(guān)注上市公司上述安排的合理性和必要性，確保其是因?yàn)檎Ｉa(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要而非粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)：1、充分了解通過(guò)協(xié)議控制納入合并范圍的被控制企業(yè)所處的行業(yè)是否對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)、控股方資格和性質(zhì)有明確的限制性規(guī)定；2、充分了解該上市公司所處行業(yè)慣例以及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通常的做法；3、審計(jì)程序應(yīng)擴(kuò)展至通過(guò)協(xié)議控制納入合并范圍的企業(yè)近幾年的財(cái)務(wù)報(bào)表，而非僅局限于當(dāng)年，例如，如果在內(nèi)外部環(huán)境沒(méi)有重大變化的情況下該被合并企業(yè)在盈利當(dāng)年就通過(guò)協(xié)議控制合并進(jìn)上市公司，則該安排存在重大粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的嫌疑。

　　2、執(zhí)行的審計(jì)程序不充分

　　以并購(gòu)交易中業(yè)績(jī)補(bǔ)償審計(jì)為例，近年來(lái)上市公司并購(gòu)交易中設(shè)置或有對(duì)價(jià)安排，尤其是包含業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的情況日益普遍且多樣化。如果該或有對(duì)價(jià)安排被認(rèn)定為衍生金融工具，則需要以公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中可能涉及到利用評(píng)估師的工作。審計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往直接利用評(píng)估師的評(píng)估結(jié)果，而缺乏對(duì)該結(jié)果合理性的獨(dú)立思考和判斷過(guò)程。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要充分了解評(píng)估師的資質(zhì)、背景和聲譽(yù)，評(píng)價(jià)評(píng)估師的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)評(píng)價(jià)有關(guān)假設(shè)參數(shù)的合理性、重要原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性。

　　在同一控制下企業(yè)合并置出資產(chǎn)交易的審計(jì)中，部分審計(jì)師未識(shí)別一攬子交易的情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將時(shí)間發(fā)生相近的相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易統(tǒng)一考慮，并考慮通過(guò)第三方背景調(diào)查、全國(guó)工商征信系統(tǒng)確認(rèn)等方式，詳細(xì)了解其背后買方和賣方的背景信息，確認(rèn)其是否應(yīng)視為一攬子交易，而不應(yīng)只依賴于公司管理層提供的信息。

　?。ㄈ﹦?chuàng)新業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)審計(jì)

　　一是未有效評(píng)估創(chuàng)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施的審計(jì)程序不充分。以賣方提供信貸支持銷售模式為例，部分上市公司為擴(kuò)大銷量、提高市場(chǎng)占有率，作為賣方向買方提供資金、信用支持。例如：上市公司為買方購(gòu)買其商品提供銀行貸款擔(dān)保；或者上市公司與融資租賃公司合作，約定由融資租賃公司提供資金向上市公司購(gòu)買相關(guān)設(shè)備，同時(shí)約定上市公司提供一定比例擔(dān)保，在客戶不能正常支付租賃款時(shí)，由上市公司按照回購(gòu)協(xié)議履行回購(gòu)義務(wù)。在實(shí)務(wù)中，上市公司可能通過(guò)這種安排在年底前虛增銷售收入，再通過(guò)期后銷售退回或者回購(gòu)的方式將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益退還給客戶，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)有效評(píng)估有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)除了正常的收入審計(jì)程序外，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后的事項(xiàng)，查看上市公司是否存在大額異常的期后銷售退回或者回購(gòu)。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)考慮直接從外部第三方獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，比如直接向融資租賃公司寄發(fā)詢證函或者與其進(jìn)行當(dāng)面訪談，以確認(rèn)合同中重要條款的真實(shí)性和合理性等。

　　二是未合理利用專家團(tuán)隊(duì)工作。以網(wǎng)絡(luò)游戲?yàn)槔?，由于此類業(yè)務(wù)模式高度依賴計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，這給會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著重了解收入流程、識(shí)別相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上，引入相關(guān)的計(jì)算機(jī)專家團(tuán)隊(duì)對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)信息系統(tǒng)環(huán)境的有效性進(jìn)行測(cè)試。由于此類收入的確認(rèn)通常是通過(guò)系統(tǒng)自動(dòng)完成的，因此，審計(jì)團(tuán)隊(duì)還應(yīng)會(huì)同計(jì)算機(jī)專家團(tuán)隊(duì)一起對(duì)其收入確認(rèn)的相關(guān)程序的編寫和運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行測(cè)試，以確保上市公司系統(tǒng)中的收入核算數(shù)據(jù)是可以信賴的。

　　三是未就有關(guān)重大事項(xiàng)取得第三方審計(jì)證據(jù)。以土地一級(jí)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)審計(jì)為例，此類業(yè)務(wù)審計(jì)通常應(yīng)執(zhí)行以下程序：1、取得上市公司與當(dāng)?shù)卣g的開(kāi)發(fā)協(xié)議，確認(rèn)其中的條款；2、在當(dāng)?shù)卣膰?guó)土資源管理機(jī)關(guān)查看土地出讓信息；3、直接向地塊開(kāi)發(fā)管理委員會(huì)函證，確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理密切相關(guān)的條款。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)

　　1、在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表未對(duì)異常會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果做出任何解釋性說(shuō)明的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。2015年度財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在當(dāng)年度盈利無(wú)望的情況下，大幅提高資產(chǎn)減值的計(jì)提比例，存在“洗大澡”的嫌疑。在審計(jì)資產(chǎn)減值的過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著重關(guān)注以下方面：一是保持職業(yè)懷疑，識(shí)別是否存在管理層偏向的跡象，例如管理層是否主觀地認(rèn)為與計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)相關(guān)的公司內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了重大變化；二是針對(duì)基于重大假設(shè)作出的會(huì)計(jì)估計(jì)如涉及未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的估計(jì)等，考慮管理層的預(yù)期、管理層的意圖和能力以及相關(guān)法律法規(guī)的要求來(lái)綜合評(píng)價(jià)這些重大假設(shè)的合理性；三是對(duì)于復(fù)雜的或?qū)I(yè)性很強(qiáng)的領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)考慮利用專家的工作來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。

　　2、對(duì)于應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提和固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，部分上市公司只披露了會(huì)計(jì)估計(jì)變更的程序及審批情況，未詳細(xì)披露變更的實(shí)質(zhì)性原因，而這些會(huì)計(jì)估計(jì)變更結(jié)果均導(dǎo)致了公司2015年凈利潤(rùn)大幅增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。對(duì)于上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將其認(rèn)定為重大風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行充分的審計(jì)程序，評(píng)價(jià)其背后原因的合理性，同時(shí)應(yīng)將會(huì)計(jì)估計(jì)變更原因披露視為重大披露加以應(yīng)對(duì)。

　　3、部分上市公司對(duì)一些需要依賴未來(lái)不確定事項(xiàng)才能確認(rèn)的資產(chǎn)或者收益的會(huì)計(jì)處理不夠謹(jǐn)慎，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。如在上市公司董事會(huì)報(bào)告都認(rèn)為未來(lái)盈利前景存在很大不確定性的情況下，個(gè)別上市公司確認(rèn)大額可抵扣虧損和可抵扣暫時(shí)性差異相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此仍然發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

此外，部分上市公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表在金融工具、股份支付、政府補(bǔ)助、職工薪酬、所得稅費(fèi)用等會(huì)計(jì)處理方面存在一些問(wèn)題，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所在今后審計(jì)中，針對(duì)上述領(lǐng)域加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，完善審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。