北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教師管理委員會(huì)主任馬永義

從理論層面而言，權(quán)益法屬傳統(tǒng)型概念。但從技術(shù)層面而言，伴隨2014版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)的發(fā)布，權(quán)益法的操作要領(lǐng)再一次發(fā)生了細(xì)節(jié)性變化。為了幫助廣大實(shí)務(wù)工作者更好地理解并把握“新準(zhǔn)則”下的投資收益的計(jì)量規(guī)則，避免因習(xí)慣性思維產(chǎn)生操作層面的差錯(cuò)，本文擬對(duì)我國(guó)權(quán)益法下投資收益的計(jì)量規(guī)則加以簡(jiǎn)要梳理和描述。

“直來(lái)直去”到“三項(xiàng)調(diào)整”

筆者通常將2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布以前的權(quán)益法的操作要領(lǐng)描述為：“直來(lái)直去，一氣呵成”，即投資單位獲取了被投資單位利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)數(shù)字后，通常將直接乘以其持股比例所計(jì)算出來(lái)的數(shù)額，作為“投資收益”的計(jì)量金額，而無(wú)需對(duì)被投資單位利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)數(shù)額進(jìn)行特別調(diào)整。

在2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，權(quán)益法的適用范圍發(fā)生了重大調(diào)整。與此相關(guān)聯(lián)，權(quán)益法的操作要領(lǐng)也發(fā)生了相應(yīng)的變化。簡(jiǎn)言之，投資企業(yè)獲取了被投資單位的凈利潤(rùn)數(shù)額后，通常不能直接乘以其持股比例來(lái)計(jì)算應(yīng)享有的投資收益的數(shù)額，而是要從三個(gè)層面考慮對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)數(shù)額的調(diào)整：

第一，會(huì)計(jì)政策差異影響的調(diào)整。如果被投資單位日常執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策與投資企業(yè)不一致，就必須按照雙方會(huì)計(jì)政策的具體差異情況，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)數(shù)額加以相應(yīng)的調(diào)整。由于投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度尚未達(dá)到“控制的程度”，雙方日常執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策存在差異的情形并不鮮見(jiàn)。

第二，會(huì)計(jì)期間差異影響的調(diào)整。如果被投單位會(huì)計(jì)年度的起止時(shí)間與投資企業(yè)不一致，就必須以投資企業(yè)的會(huì)計(jì)年度的起止時(shí)間對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)數(shù)額加以相應(yīng)的調(diào)整。由于我國(guó)法定的會(huì)計(jì)年度采用歷年制，就國(guó)內(nèi)范圍而言，雙方會(huì)計(jì)年度起止時(shí)間出現(xiàn)差異的情況不會(huì)發(fā)生。如果被投資單位注冊(cè)地點(diǎn)在其他國(guó)家或地區(qū)，此項(xiàng)影響因素而導(dǎo)致的調(diào)整必將呈現(xiàn)常態(tài)化。

第三，公允價(jià)值與賬面減值差異影響的調(diào)整。2006年起，權(quán)益法適用范圍發(fā)生重大調(diào)整后，由于其初始計(jì)量環(huán)節(jié)，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的入賬金額不再單純依據(jù)投資企業(yè)所支付的初始投資成本來(lái)確定，而是通過(guò)比較投資企業(yè)所支付的初始投資成本與其所占被投單位凈資產(chǎn)公允價(jià)的份額數(shù)的差額情況來(lái)確定，并且采取了差別化處理原則，即初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

與上述初始計(jì)量原則相對(duì)應(yīng)，在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)計(jì)算投資收益時(shí)，則要求將被投資單位按其自身賬面價(jià)值口徑計(jì)算的凈利潤(rùn)按照被投資單位設(shè)立時(shí)的公允價(jià)值口徑進(jìn)行調(diào)整。實(shí)際工作中，為了便于此項(xiàng)調(diào)整順利實(shí)施，筆者建議應(yīng)做好如下基礎(chǔ)性工作：第一，做好備查登記，即記錄被投資單位設(shè)立時(shí)，其各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；第二，前項(xiàng)記錄在案的長(zhǎng)期資產(chǎn)在計(jì)算投資收益時(shí)仍然在被投資單位的賬上。如果做好了上述兩項(xiàng)基礎(chǔ)性工作，按照被投資單位設(shè)立時(shí)各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值的口徑對(duì)其基于賬面價(jià)口徑所提交的凈利潤(rùn)數(shù)額加以調(diào)整，也就“水 到渠成”了。

“新準(zhǔn)則”下投資收益計(jì)量操作要領(lǐng)

與2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“老準(zhǔn)則”)相比較，“新準(zhǔn)則”除了繼續(xù)堅(jiān)持“老準(zhǔn)則”所要求的三項(xiàng)調(diào)整外，又增加了“內(nèi)部交易”影響的調(diào)整要求。

“新準(zhǔn)則”第十三條規(guī)定：“投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。”

依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》的相關(guān)規(guī)定，聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)屬投資方的關(guān)聯(lián)方，如果彼此間發(fā)生了交易則屬于關(guān)聯(lián)交易。筆者認(rèn)為，“新準(zhǔn)則”之所以要求投資方在計(jì)算投資收益時(shí)將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益所產(chǎn)生的影響加以調(diào)整，其目的就在于“擠出”關(guān)聯(lián)交易對(duì)投資方利潤(rùn)可能帶來(lái)的“水分”，并借此提高投資方相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

早在2007年11月16日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》(財(cái)會(huì)【2007】14號(hào))中對(duì)企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時(shí)，對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)如何處理做出了原則性規(guī)定。此后，2008版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)處理做出了具體詳盡的講解。

綜合上述相關(guān)規(guī)定，提請(qǐng)實(shí)務(wù)操作中把握如下要領(lǐng)：第一，無(wú)論是投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，還是投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的逆流交易，投資方在計(jì)算投資收益時(shí)均需將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益加以調(diào)整;第二，如果順流交易或逆流交易已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對(duì)第三方銷(xiāo)售，則不屬于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，也無(wú)需從被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中扣除。

值得注意的是，在順流交易中，如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)將從投資方所購(gòu)買(mǎi)的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)來(lái)核算，還需要將合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)按照其自身入賬價(jià)值而多計(jì)提的折舊額納入調(diào)整要素一并考慮。

需要特別強(qiáng)調(diào)并指出的是，如果投資方本身需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，盡管對(duì)于發(fā)生內(nèi)部交易的聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)無(wú)需納入合并范圍，但在發(fā)生順流交易時(shí)還需在合并報(bào)表編制過(guò)程加以特殊處理。

在發(fā)生順流交易時(shí)，投資方在其日常會(huì)計(jì)處理及個(gè)別報(bào)表層面是需要按照交易合同全額確認(rèn)銷(xiāo)售損益的。由于在計(jì)算投資收益時(shí)將順流交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分加以了剔除，為了確保投資方納入合并范圍的個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表之間維持正常的勾稽關(guān)系，還需要在合并報(bào)表編制過(guò)程予以特殊處理。具體而言，需要將投資方個(gè)別報(bào)表層面按照交易合同而全額確認(rèn)的銷(xiāo)售損益中歸屬于投資方的部分加以相應(yīng)的調(diào)減處理，調(diào)減的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”之間的差額應(yīng)計(jì)入“投資收益”。

筆者認(rèn)為，在投資方個(gè)別報(bào)表層面將順流交易而導(dǎo)致的凈資產(chǎn)差額，最終通過(guò)損益核算系統(tǒng)形成了期末留存收益的一分部，而經(jīng)過(guò)此項(xiàng)特別調(diào)整后，實(shí)質(zhì)上就相當(dāng)于把投資方個(gè)別報(bào)表層面對(duì)順流交易的正常賬務(wù)處理分解為兩部分：第一部分，將順流交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于其他聯(lián)營(yíng)方(或合營(yíng)方)的部分體現(xiàn)為銷(xiāo)售損益;第二部分，將順流交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益中歸屬于合營(yíng)方的部分體現(xiàn)為“投資收益”。簡(jiǎn)言之，將投資方順流交易所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)差額一分為二，即將其他聯(lián)營(yíng)方(或合營(yíng)方)所享有的部分正常地納入損益核算系統(tǒng)，將投資方所享有的部分視同投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)獲取了投資收益。

總之，我國(guó)對(duì)權(quán)益法下投資收益的計(jì)量原則做出過(guò)多次調(diào)整，廣大實(shí)務(wù)工作者對(duì)此要有清晰的認(rèn)識(shí)和把握，切不可因?yàn)閼T性思維而發(fā)生技術(shù)性差錯(cuò)。

本文原載于《新理財(cái)》（公司理財(cái)）2016年第2/3期，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處。