下一步，稅務(wù)總局將進(jìn)一步完善制度措施，加強(qiáng)土地增值稅征管。一是加強(qiáng)稅收政策宣傳，做好政策解讀；二是加強(qiáng)調(diào)查研究，及時(shí)處理清算中發(fā)現(xiàn)的新問題，進(jìn)一步完善土地增值稅政策；三是繼續(xù)加強(qiáng)督導(dǎo)檢查，推動(dòng)土地增值稅清算工作全面深入開展；四是強(qiáng)化科學(xué)管理，堅(jiān)持信息管稅，加強(qiáng)土地增值稅管理信息系統(tǒng)建設(shè)，嚴(yán)控核定征收，防止稅款流失。

背景介紹：增值稅的政策和相關(guān)稅收征管方式

土地增值稅是納稅人在轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得一定的增值收入時(shí)所繳納的一種稅。土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)。增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額?？鄢?xiàng)目金額主要涉及房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本及費(fèi)用、加計(jì)扣除項(xiàng)目，舊房的重置成本以及相關(guān)稅金。

土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：土地增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；土地增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%，未超過100%的部分，稅率為40%；土地增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%，未超過200%的部分，稅率為50%；土地增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。

根據(jù)土地增值稅條例、細(xì)則規(guī)定，目前對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅實(shí)行銷售時(shí)預(yù)征、項(xiàng)目終了進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)的制度。在項(xiàng)目竣工結(jié)算前由于涉及的成本確定等原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以實(shí)行預(yù)征。預(yù)征一般按照銷售收入的一定比例征收，預(yù)征率由各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定區(qū)分不同類型房地產(chǎn)確定。

土地增值稅清算條件分兩類：一是必須清算的情形，包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求清算的情形，包括已竣工項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓面積超過85%、或雖未超過85%但剩余面積已出租或自用的；取得預(yù)售許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人注銷登記的。在項(xiàng)目達(dá)到清算條件后進(jìn)行土地增值稅清算，得出房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際應(yīng)繳的稅款，與預(yù)征的稅款比較后，多退少補(bǔ)。

2006年12月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)），要求房地產(chǎn)企業(yè)在滿足一定條件的情況下，土地增值稅必須進(jìn)行清算。土地增值稅成了懸于房地產(chǎn)企業(yè)頭上的達(dá)摩克利斯劍，于是各種關(guān)于土地增值稅籌劃的方案成了熱點(diǎn)，而事實(shí)上許多看起來很好的方案卻成了陷阱，讓許多房地產(chǎn)企業(yè)吃足了苦頭。下面筆者就這些籌劃方案進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析探討，以供使用相關(guān)方案的企業(yè)進(jìn)行參考。

　　一、案例綜合背景資料A房地產(chǎn)公司2003年前以6 000萬元購入一塊地，建造商業(yè)地產(chǎn)，可售面積3萬平方米，營業(yè)稅及附加稅率總計(jì)5.55%，適用契稅稅率為4%，財(cái)務(wù)費(fèi)用除特別說明外，均能提供金融機(jī)構(gòu)證明，且不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。具體數(shù)據(jù)如表1（為了便于說明，相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了適當(dāng)簡化，比如暫不考慮印花稅等對(duì)方案整體影響較小的稅種，與實(shí)際的情況可能存在一點(diǎn)偏差，但總體上不影響本文的方案風(fēng)險(xiǎn)分析）。

　　未籌劃前應(yīng)繳稅金情況如下：營業(yè)稅及附加=36 000×0.0555=1 998（萬元）；可扣除成本=1 998+（6 000+ 3 000）×（1+20%+5%）+360=13 608（萬元），土地增值額=36 000-13 608=22 392（萬元），增值率=165%，應(yīng)交土地增值稅=22 392×0.5-13 608×0.15=9 154.8（萬元）；主要稅金合計(jì)=1 998+9 154.8=11 152.8（萬元）。

　　二、各種稅收籌劃方案分析方案1：銷售分立操作思路：由于土地增值稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率，增值率高的部分稅率也高，A公司決定采用稅務(wù)師的意見，從銷售收入入手進(jìn)行稅務(wù)籌劃。單獨(dú)成立銷售公司B，將增值額在A公司和B公司之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，以降低其適用稅率。例如，A公司將房屋按每平方米7 000元的價(jià)格出售給B公司，再由B公司按12 000元的價(jià)格出售給客戶。

　　A公司應(yīng)繳主要稅金情況：營業(yè)稅及附加=30 000×0.7×0.0555=1 165.5（萬元）；可扣除成本=1 165.5+（6 000+3 000）×1.25+360=12 775.5（萬元），土地增值額=21 000-12 775.5=8 224.5（萬元），增值率=64.38%，應(yīng)交土地增值稅=8 224.5×0.4-12 775.5×0.05=2 651.03（萬元）。

　　B公司應(yīng)繳主要稅金情況：契稅=30 000×0.7×0.04=840（萬元）；營業(yè)稅及附加=36 000×0.0555=1998（萬元）；可扣除成本=1 998+21 000=22 998（萬元），土地增值額=36 000-22 998=13 002（萬元），增值率=57%，應(yīng)交土地增值稅=13 002×0.4-22 998×0.05=4050.9（萬元）。

　　A和B公司兩公司應(yīng)繳交的主要稅金合計(jì)為10 705.43萬元；節(jié)稅金額= 11 152.8－10 705.43=447.37（萬元）。

　　這個(gè)方案存在兩方面的風(fēng)險(xiǎn)：一方面，房屋過戶到銷售公司后，已經(jīng)成為二手房，需到二手房交易中心交易，增加了B公司的過渡性銷售環(huán)節(jié)，會(huì)給房屋的銷售帶來意想不到的困難，比如二手房的按揭操作比初次購買更加麻煩等。同時(shí)需要購房者理解并配合A公司的操作，由此可能導(dǎo)致相關(guān)交易存在失敗風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]40號(hào)）“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營業(yè)額?！?span lang="EN-US">A公司將房屋以71000元/平方米的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司，若主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該價(jià)格明顯低于同類房屋的交易價(jià)格，則A公司還面臨著營業(yè)稅被重新核定補(bǔ)交稅款、滯納金甚至被罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

　　方案2：巧用扣除項(xiàng)目操作思路：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。”因此，基于目前的貸款利率以及貸款金額限制的因素，涉及到財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目時(shí)，A公司如果套用不提供金融機(jī)構(gòu)證明的條款，就能達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　不提供金融機(jī)構(gòu)證明，A公司可扣除成本=1 998+ （6 000+3 000）×1.2+（6 000+3 000）×10%=13 698（萬元），土地增值額=36 000-13 698=22 302（萬元），增值率=163%，應(yīng)交土地增值稅=22 302×0.5-13 698×0.15= 9 096.3（萬元），少繳增值稅=9 154.8-9 096.3=58.5萬元（觀點(diǎn)引用自本刊2007綜合版第6期刊登的《清算制下土地增值稅籌劃技巧》）。

　　存在的風(fēng)險(xiǎn)：（1）業(yè)務(wù)真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為財(cái)法字[1995]6號(hào)文件本身并不是提供一個(gè)可選擇的方案，而僅是區(qū)分兩種不同的實(shí)際情況，即能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明和不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明。如果A公司違反業(yè)務(wù)的真實(shí)性故意不提供金融機(jī)構(gòu)證明，可能存在被追繳甚至罰款的風(fēng)險(xiǎn)。（2）所得稅稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。A公司的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用無法提供金融機(jī)構(gòu)證明，那么該項(xiàng)目在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)就無法在稅前列支財(cái)務(wù)費(fèi)用，此時(shí)企業(yè)所得稅將多繳（360+58.5）×33%=138.1（萬元），最終稅負(fù)還是增加了。

　　方案3：分解式銷售操作思路：A公司出售的是簡裝修房屋，按照稅務(wù)師建議，A公司對(duì)裝修部分進(jìn)行稅收籌劃。將房屋整體出售分解為兩部分，第一部分為房屋出售（銷售主體是A公司），不含裝修費(fèi)用，房屋出售所得為30 000萬元，假設(shè)允許扣除的成本不變；第二部分為房屋裝修（裝修主體為另外的C公司），裝修費(fèi)6 000萬元。

　　A公司房屋應(yīng)繳營業(yè)稅及附加=30 000×0.0555=1 665（萬元）；A公司可扣除成本=1 665+（6 000+3 000）×1.25+360=13 275（萬元），土地增值額=30 000-13 275= 16 725（萬元），增值率=126%，應(yīng)繳土地增值稅=16 725×0.5-13 275×0.15=6 371.25（萬元）；C公司裝修收入應(yīng)繳營業(yè)稅及附加=6 000×3.33%=199.8（萬元）；A和C兩公司主要稅金合計(jì)=1 665+6 371.25+199.8=8 236.05（萬元）。經(jīng)過稅收籌劃，企業(yè)可減輕稅收負(fù)擔(dān)2 916.75萬元。

　　存在的風(fēng)險(xiǎn)：這是一個(gè)不錯(cuò)的方案，但是在執(zhí)行過程中也存在一些風(fēng)險(xiǎn)。一方面客戶有可能不理解，從而拒絕和第三方（C公司）簽訂裝修合同，畢竟他們只是購房，沒有理由讓他們和第三方再簽訂裝修合同。另一方面，目前大部分客戶都按揭貸款購房，而貸款金額是根據(jù)購房合同確定的，在單獨(dú)簽訂裝修合同而許多銀行不愿做小額裝修貸款的情況下，該方案將會(huì)提高客戶的首付比例。

　　三、思考上述籌劃方案是目前土地增值稅籌劃中非常常用的方法，看起來數(shù)學(xué)推理嚴(yán)密、論證完整、結(jié)論可靠，但在實(shí)際操作中卻存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)。擴(kuò)展到整個(gè)稅務(wù)籌劃領(lǐng)域，很多籌劃方案都不同程度地存在著這種理論與實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)象，稅務(wù)籌劃似乎成了水中花鏡中月。筆者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃不僅僅是稅收的事情，它應(yīng)該是一個(gè)系統(tǒng)的方案，要把它放到整個(gè)企業(yè)的價(jià)值鏈中去考量。如土地增值稅籌劃，對(duì)外應(yīng)綜合考慮工商局、稅務(wù)局、銀行、發(fā)改委、國土房產(chǎn)局、建設(shè)局等一系列政府相關(guān)部門特別是客戶的反應(yīng)，對(duì)內(nèi)則要綜合考慮董事會(huì)、總經(jīng)理及其他相關(guān)部門的配合與支持度，這些都是決定方案是否可操作的關(guān)鍵。而缺少對(duì)企業(yè)整個(gè)流程的了解，沒有充分考慮企業(yè)周圍利益群體的反應(yīng)，孤立籌劃、理論籌劃、文字籌劃，在某種意義上并沒有實(shí)現(xiàn)企業(yè)的增值，更談不上節(jié)稅。