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【摘要】建造承包商在進(jìn)行建造合同核算時(shí)，要遵循建造合同具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，其核算流程和核算科目與一般工商企業(yè)有明顯差異。本文結(jié)合案例對(duì)建造合同核算中的三個(gè)疑難問題進(jìn)行闡述。 建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能或最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。通常涉及從事房屋、道路、橋梁等建造的建造安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動(dòng)、經(jīng)營方式不同于一般工商企業(yè)，會(huì)計(jì)核算流程、會(huì)計(jì)科目設(shè)置也與一般企業(yè)顯著不同，初學(xué)者不容易掌握。本文結(jié)合案例對(duì)建造合同核算中的三個(gè)疑難問題進(jìn)行解析。 一、建造合同執(zhí)行過程中，確認(rèn)每期合同收入和合同費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與一般的工商企業(yè)有何區(qū)別? 建造合同執(zhí)行過程中，企業(yè)應(yīng)視建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)確認(rèn)各期的合同收入和合同費(fèi)用。建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，按完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用(本文按完工百分比法闡述)。但其在確認(rèn)當(dāng)期合同收入與合同費(fèi)用時(shí)，不像工商企業(yè)那樣是通過兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄分別確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是在一個(gè)會(huì)計(jì)分錄中同時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，將兩者的差額確認(rèn)為建造合同的毛利。具體會(huì)計(jì)分錄為： 借：主營業(yè)務(wù)成本 工程施工——合同毛利(或貸) 這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是有原因的。工商企業(yè)銷售的是已完工的產(chǎn)成品或商品，而建造合同所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值高，建造或生產(chǎn)周期往往超過一年。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在建造過程中，視完工進(jìn)度分期確認(rèn)合同收入或合同費(fèi)用，實(shí)行的是典型的“兩條線”核算模式：一條線是企業(yè)建造合同成本的歸集，通過“工程施工——合同成本”科目核算，而與客戶的合同價(jià)款結(jié)算，則通過“工程結(jié)算”科目核算;另一條線是在建造期間，按合同完工進(jìn)度確認(rèn)相應(yīng)的合同收入和合同費(fèi)用，將合同的毛利情況在“工程施工——合同毛利”科目中反映。 這種核算方法方便企業(yè)及時(shí)了解合同執(zhí)行情況，相關(guān)數(shù)據(jù)一目了然：如我們要統(tǒng)計(jì)截至目前建造合同累計(jì)發(fā)生的成本和成本明細(xì)情況，可直接查找“工程施工——合同成本”賬戶數(shù)據(jù);若要了解建造合同當(dāng)前的盈虧狀況，可直接查找“工程施工——合同毛利”賬戶余額;若要掌握與客戶工程價(jià)款的結(jié)算情況，可直接查找“工程結(jié)算”賬戶余額。 例1：2010年7月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)建造合同。合同約定：甲公司為乙公司建設(shè)一條高速公路，合同總價(jià)款90 000萬元，工期為2年。工程于2010年7月10日開工建設(shè)，預(yù)計(jì)總成本80 000萬元。至2010年12月31日，工程實(shí)際發(fā)生成本30 000萬元，由于材料價(jià)格上漲等因素，預(yù)計(jì)還將發(fā)生工程成本70 000萬元;工程結(jié)算合同價(jià)款25 000萬元，實(shí)際收到價(jià)款20 000萬元。假定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，甲公司按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定其完工進(jìn)度。 為分別核算建造合同成本發(fā)生、價(jià)款結(jié)算、合同收入與合同費(fèi)用確認(rèn)情況，企業(yè)設(shè)置專用的會(huì)計(jì)科目，分兩條線進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借：工程施工——合同成本 30 000 貸：原材料等 30 000 借：應(yīng)收賬款 25 000 貸：工程結(jié)算 25 000 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收賬款 20 000 累計(jì)完工進(jìn)度=30 000÷(30 000+70 000)×100%=30% 本期確認(rèn)的合同收入=90 000×30%=27 000(萬元) 借：主營業(yè)務(wù)成本 30 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 27 000 工程施工——合同毛利 3 000 二、如何確認(rèn)建造合同的預(yù)計(jì)損失?合同完工時(shí)原確認(rèn)的合同損失應(yīng)如何轉(zhuǎn)回? 如果企業(yè)簽訂的是固定造價(jià)合同，在建造合同執(zhí)行過程中，由于原材料、人工成本上漲等因素導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本提高，甚至超過簽訂合同時(shí)約定的合同價(jià)款時(shí)，為遵循及時(shí)性和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)核算要求，企業(yè)必須對(duì)執(zhí)行合同的預(yù)計(jì)虧損進(jìn)行確認(rèn)，但由于企業(yè)已按完工進(jìn)度對(duì)合同收入和合同費(fèi)用進(jìn)行了確認(rèn)，即企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)了一部分合同損失，因此在預(yù)計(jì)建造合同損失發(fā)生的當(dāng)期，企業(yè)只需對(duì)還未完工的合同損失進(jìn)行確認(rèn)。由此可以歸納出如下計(jì)算公式：期末預(yù)計(jì)的合同損失=(合同預(yù)計(jì)總成本-合同收入)×(1-累計(jì)完工進(jìn)度)。 由于建造企業(yè)建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)還處于建造或生產(chǎn)過程，相當(dāng)于企業(yè)的存貨，因此前述計(jì)算出來的預(yù)計(jì)合同損失應(yīng)相應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，賬務(wù)處理為： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 如果以后期間，客戶同意追加合同價(jià)款或是建造企業(yè)采取措施節(jié)約了合同成本，減少了合同預(yù)計(jì)損失，可將原先確認(rèn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相應(yīng)轉(zhuǎn)回。 但在建造合同完工時(shí)，建造企業(yè)應(yīng)將原先賬面計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減完工當(dāng)期的合同費(fèi)用。這樣處理的原因是在建造合同完工時(shí)，全部合同成本和合同收入都已在損益中確認(rèn)，也就是說在利潤表中已經(jīng)體現(xiàn)了全部的合同損益。原先預(yù)計(jì)的合同損失應(yīng)該予以沖減，視同工商企業(yè)出售原先已計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，賬務(wù)處理為： 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：主營業(yè)務(wù)成本 如前例中，2010年末企業(yè)建造合同預(yù)計(jì)總成本為100 000萬元，合同收入為90 000萬元，合同預(yù)計(jì)損失為10 000萬元，但由于企業(yè)按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，已在損益中確認(rèn)了3 000萬元的已實(shí)現(xiàn)損失，因此當(dāng)期只需另外計(jì)提7 000萬元的預(yù)計(jì)合同損失，賬務(wù)處理為： 借：資產(chǎn)減值損失 7 000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 7 000 例2：承前例，假定2011年甲公司發(fā)生合同成本42 000萬元，預(yù)計(jì)至完工還將發(fā)生24 000萬元成本。 累計(jì)完工進(jìn)度=(30 000+42 000)÷(30 000+42 000+24 000)×100%=75% 期末預(yù)計(jì)的合同損失=(30 000+42 000+24 000-90 000)×(1-75%)=1 500(萬元) 由于企業(yè)2010年末預(yù)計(jì)合同損失為7 000萬元，已計(jì)提了相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而截止到2011年底，預(yù)計(jì)的合同損失只有1 500萬元了，因此2011年末應(yīng)轉(zhuǎn)回5 500萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。賬務(wù)處理為： 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5 500 貸：資產(chǎn)減值損失 5 500 2012年在建造合同完工交付使用時(shí)，企業(yè)再將原先計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1 500萬元沖減完工當(dāng)期的合同成本。 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 500 貸：主營業(yè)務(wù)成本 1 500 三、建造合同尚未完工前，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)如何填制相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目? 建造合同尚未完工前，企業(yè)一方面通過“工程施工”科目反映累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本和按進(jìn)度確認(rèn)的合同毛利，一方面通過“工程結(jié)算”科目反映企業(yè)按照建造合同約定向客戶辦理結(jié)算的累計(jì)金額。 “工程施工”和“工程結(jié)算”都屬于成本類會(huì)計(jì)科目，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)：①如果“工程施工”科目借方余額大于“工程結(jié)算”科目貸方余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映，此時(shí)還要考慮合同的預(yù)計(jì)損失(存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)。這里可視為邊建造或邊生產(chǎn)邊銷售，因?yàn)楹贤杀镜陌l(fā)生在“工程施工”科目的借方反映，與客戶的結(jié)算(可理解為建造或生產(chǎn)資產(chǎn)的銷售)體現(xiàn)在“工程結(jié)算”科目的貸方，因此差額體現(xiàn)為“存貨”項(xiàng)目。②如果“工程施工”科目借方余額小于“工程結(jié)算”科目貸方余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目反映，相當(dāng)于客戶在企業(yè)還未發(fā)生建造或生產(chǎn)活動(dòng)前，按照建造合同約定事先預(yù)付了款項(xiàng)。對(duì)于企業(yè)來說，這就是一筆預(yù)收款項(xiàng)。但此時(shí)就不需要再考慮建造合同的損失情況，只需計(jì)算“工程施工——合同成本”與“工程結(jié)算”兩個(gè)賬戶的余額，因?yàn)橹挥匈Y產(chǎn)才需考慮減值因素。 例3：甲建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為600萬元的固定造價(jià)合同，工程已于2010年1月開工，預(yù)計(jì)2013年8月完工。最初預(yù)計(jì)總成本為550萬元，到2012年年底，已發(fā)生成本372萬元，預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本248萬元。在2012年，已辦理結(jié)算的工程價(jià)款為320萬元，實(shí)際收到工程價(jià)款300萬元。該建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。請(qǐng)計(jì)算2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列示的金額。 (1)依題意，企業(yè)“工程施工——合同成本”科目為借方余額372萬元，“工程結(jié)算”科目為貸方余額320萬元。 該建造合同在2012年底預(yù)計(jì)總成本=372+248=620(萬元)，承前所述，預(yù)計(jì)的合同損失=(620-600)×(1-372÷620)=8(萬元)，相應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8萬元。 2012年確認(rèn)的合同收入=600×(372÷620)=360(萬元)，2012年確認(rèn)的合同費(fèi)用=372(萬元)，因此，“工程施工——合同毛利”科目余額為貸方12萬元。 由于“工程施工——合同成本”、“工程結(jié)算”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”和“工程施工——合同毛利”四個(gè)賬戶余額合計(jì)=372-320-8-12=32(萬元)，因此，資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目金額為32萬元。 (2)如果在2012年，已辦理結(jié)算的工程價(jià)款為400萬元，此時(shí)不再考慮建造合同的損失，只需考慮“工程施工——合同成本”與“工程結(jié)算”兩個(gè)賬戶的余額，即：372-400=-28(萬元)。此時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目金額為28萬元。
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