一石激起千層浪，稅總5月27日的政策答復(fù)再度激起大家對“三流一致”的熱烈討論和重新思考。之前，趙國慶老師、葉永青老師和張偉老師等數(shù)位“大咖”分別撰寫精彩博文展開分析，趙國慶老師的深入細致、葉永青老師的深刻嚴密、張偉老師的生動鮮活。成功的討論能夠激發(fā)更多人參與，開展更為深入的探究和思考，我便是其中之一。當然，個人學(xué)識有限，以下觀點難免幼稚和淺薄，還供大家拍磚和斧正。

一、“三流一致”和“虛開”的概述

（一）關(guān)于“三流一致”

   所謂的“三流”，是指貨物流、資金流和票流（“流”就是流向）。為了便于精準指代，我把不同的“流”所對應(yīng)的當事主體分別取了不同的名稱，具體如下圖所示。

“三流一致”就是圖中所示的指向，此時銷售方、開票方和收款方為同一主體；購買方、受票方和付款方為同一主體。

關(guān)于“三流一致”的最早文件出處，大致是《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）（以下簡稱192號文），該文件對“關(guān)于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”明確規(guī)定：“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！敝螅惪倢?92號文還打了許多補丁，后面再詳細介紹。

（二）關(guān)于“虛開”

“虛開”，是虛開發(fā)票的簡稱，包括虛開增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票等，但通常特指虛開增值稅專用發(fā)票（下文均指虛開專票）?！疤撻_”除了虛增企業(yè)所得稅稅前扣除金額外，還能虛抵增值稅銷項稅額，這對不法分子而言誘惑甚大，對國家稅收而言損失甚大。

《轉(zhuǎn)發(fā)<最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋>的通知》（國稅發(fā)[1996]210號規(guī)定：“‘虛開增值稅專用發(fā)票’：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票?！备鶕?jù)這一規(guī)定，我認為虛開按照實施主體（類似主謀、主犯）可以分為四類，按照交易和發(fā)票的關(guān)系可以分為三類，具體如下圖所示。（這兩個分類角度不同，可以分別組合，如此便衍生出多種虛開的情況）

從圖中可以看出，“虛開”的范疇遠遠超出“三流”的比對內(nèi)容?！疤撻_”的本質(zhì)是發(fā)票披露的信息和交易真實情況不相符，即使“三流一致”，金額不符、品名不符等照樣會構(gòu)成“虛開”。相反，在“三流一致”的情況下，交易各方也可能通過構(gòu)造虛假交易而達到“虛開”目的（張偉老師所謂的“資金回流，提前實現(xiàn)型”）。需要說明的是，虛開發(fā)票并不一定都是少繳稅款，給國家造成稅收損失，而是破壞正常的稅收秩序。比如，甲銷售貨物給乙并向乙收款，但讓丙開具增值稅專用發(fā)票給乙。在這筆交易中，即使丙繳納了相應(yīng)的稅款，仍屬于虛開，因為甲才是真正的納稅義務(wù)人，他通過虛開逃避納稅義務(wù)；丙構(gòu)成同謀；至于乙，則可能是共犯也可能不是（沒有證據(jù)表明乙知情，構(gòu)成善意取得虛開發(fā)票）。

（三）“三流一致”和“虛開”的關(guān)系

“三流一致”和“虛開”，兩者相互既不充分也不必要，相關(guān)性不強，甚至還不如資產(chǎn)負債表準確性和試算平衡之間的邏輯關(guān)系。（試算平衡不代表資產(chǎn)負債表編制無誤，但試算不平衡說明資產(chǎn)負債表一定有問題，試算平衡是資產(chǎn)負債表無誤的必要不充分條件。）

   那為什么“三流一致”會這么多年成為稅務(wù)機關(guān)特別是稽查人員的一項檢查利器和許多企業(yè)視為不可逾越的“雷區(qū)”呢？其中的一個主要原因是慣性思維導(dǎo)致的。正如無極小刀老師所言，“三流一致”是絕對理想化的模式，只有在簡單經(jīng)濟的貿(mào)易方式下才會存在。上世紀90年代，我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達，專業(yè)分工還不細致，物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)、資金結(jié)算方式比較單一，絕大多數(shù)的交易都是“直接交錢、直接交貨”，192號文符合當時的貿(mào)易狀況。就好像老子的“老死不相往來”和“男耕女織”的田園生活相匹配一樣。但二十多年過去了，我國市場化水平迅猛提高，社會分工細化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法規(guī)條款還沒有修改，相應(yīng)的稅務(wù)管理思想也沒有大的改變。于是，慣性思維和日新月異的交易模式發(fā)生了嚴重沖突。

二、“三流一致”已與當前交易模式相背離

現(xiàn)在看來，“三流”不一致卻不屬于虛開的情況比比皆是，這主要歸結(jié)于經(jīng)濟發(fā)展和交易模式創(chuàng)新。

例1：北京的貿(mào)易公司接到來自廣州客戶的訂單，收款并開票；貨物委托上海廠家生產(chǎn)并直接發(fā)貨給廣州客戶。雖然貨物流和資金流、發(fā)票流不一致，但顯然不屬于虛開。

  例2：《關(guān)于銀行承兌匯票背書行為有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函[2002]525號）給廣西壯族自治區(qū)國家稅務(wù)局答復(fù)時明確：鑒于銀行承兌匯票結(jié)算方式的特殊性，納稅人可憑背書銀行承兌匯票復(fù)印件作為已付款的憑證申請抵扣進項稅額。如下圖所示：

這里先不討論批復(fù)的效力范圍。設(shè)想，如果將銀行承兌匯票換成同樣受法律保護的商業(yè)承兌匯票，納稅人（圖中的購買方）是否可憑背書商業(yè)承兌匯票復(fù)印件作為已付款的憑證申請抵扣進項稅額呢？進一步，如果購買方提前數(shù)天將貨款存入一個第三方的短期理財平臺，到了付款期限由該平臺直接付款給銷售方，這是否構(gòu)成了虛開？這究竟是新的交易模式擾亂了正常的稅收秩序，還是既有的政策文件跟不上時代發(fā)展腳步？我想多數(shù)人會認同為后者，上述資金流和貨物流、發(fā)票流的不一致，也不屬于虛開。

這里先做一個小結(jié)：“三流一致”應(yīng)該從實質(zhì)上去把握，而非僅拘泥于形式。在例1中，在不考慮運輸成本的情況下，貨物流應(yīng)該先從上海到北京，再由北京發(fā)往廣州；實務(wù)中，出于節(jié)約運輸成本和提高便捷性，上海直接發(fā)貨給廣州，綜合并簡化了兩筆業(yè)務(wù)的物流，本質(zhì)上貨物仍是由北京貿(mào)易公司銷售并發(fā)出的，實質(zhì)上“三流一致”，因而不屬于虛開。在例2中，雖然形式上是開票人付款給銷售方，但這筆款項在之前開票人和購貨方（受票人）之間的交易中已經(jīng)歸屬于購貨方（受票人）了，所以實質(zhì)上仍然是購貨方承擔(dān)貨款，“三流一致”，不屬于虛開。

關(guān)于貨物流和資金流不一致而不認定為虛開，總局打了很多政策補丁。

  例3：《關(guān)于諾基亞公司實行統(tǒng)一結(jié)算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2006]1211號）表示分公司采購收票，總公司付款，造成購進貨物的實際付款單位與發(fā)票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于“虛開”。

例4：

      例5：

但交易形式千變?nèi)f化，文件難以一一批復(fù)，而且這種正列舉的方法效率太低，解決問題無異“車水杯薪”。比如，將例3、例4和例5中的總、分公司對調(diào)，或者將總公司換成另一家分公司，是否因突破文件范圍而構(gòu)成虛開？一樣的交易，同樣沒有給國家造成稅款損失，僅因納稅人身份的細小不同而認定“虛開”、判其“有罪”？照此執(zhí)行，那企業(yè)經(jīng)營模式該是多么僵化啊？稅務(wù)人員恐怕也要天天訴訟纏身了。

例6：消費者無論在什么地方購買中石化充值卡，都可以在全國范圍內(nèi)的中石化加油站加油。各地的中石化分公司（中石化全國就一家法人公司）售卡收錢開票確認收入，但油卻是由多家分公司提供的。是否也構(gòu)成了虛開？！顯然不是！

   最有意思的要數(shù)代購了，如圖所示：

在代購交易中，貨物流、發(fā)票流和資金流從形式上可以有多種變化：

（1）貨物流：可以銷售方發(fā)給受托方，受托方再發(fā)給委托方（購買方）；也可以銷售方直接發(fā)給委托方（購買方）；

（2）發(fā)票流：銷售方必須開給委托方（購買方），但可以直接交給委托方；也可以經(jīng)受托方轉(zhuǎn)交給委托方；

（3）資金流：必須委托方（購買方）先預(yù)付給受托方，受托方再支付給銷售方（受托方不墊付資金，政策依據(jù)為財稅字[1994]26號）

在上述的諸多變化中，從形式上看，“三流”不盡一致，但委托方（購買方）都可以抵扣進項稅額，交易不屬于虛開。

對于“三流”，如果穿透形式，從所有權(quán)歸屬、風(fēng)險承擔(dān)等方面還原后能夠保持一致的，不應(yīng)該認定為虛開。回顧稅總5月27日政策解讀中的個人在酒店開住宿費發(fā)票的例子。個人用現(xiàn)金支付、公務(wù)卡支付還是個人銀行卡支付，都不構(gòu)成交易是公務(wù)出差還是個人消費的判斷依據(jù)。如果是公務(wù)出差，單位報銷住宿費，成為真正的付款方，實質(zhì)上仍符合“三流一致”，不構(gòu)成虛開。

講到這里，肯定有人不認同了，并舉如下例子進行反駁。

例7：甲銷售貨物給乙并向乙收款，但讓丙開具增值稅專用發(fā)票給乙。這是三流不一致且非常典型的虛開行為。

但如前所述，“三流一致”和判斷是否虛開并不存在必然關(guān)系。比如，為規(guī)避稅務(wù)檢查，甲將貨物交付給丙，讓他發(fā)貨給乙，雖然形式上“三流一致”但還是屬于虛開（“三流”在實質(zhì)上并不一致）；或者雖然“三流”并不一致，但是甲和丙之間存在掛靠或承包關(guān)系，且丙作為被掛靠人或發(fā)包人，承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，甲以丙的名義對外經(jīng)營，則此時增值稅法認為甲和丙同屬一個納稅人，同樣不構(gòu)成虛開。

現(xiàn)實中不乏如下情形：甲銷售貨物給乙并開具發(fā)票，由于甲欠丙款項于是讓乙直接打款給丙，稅務(wù)機關(guān)認為“三流”不一致而認定“虛開”加以處罰。如果甲先收款就再付給丙，就不是虛開；丙直接收款就是虛開？這樣的判斷是否過于教條，顯得有些形式主義呢？其實，判斷是否虛開還是要有更多的關(guān)鍵證據(jù)支持。比如，甲是否確認銷售收入同時減少一筆債務(wù)，并就銷售承擔(dān)納稅義務(wù)；貨物的所有權(quán)歸甲而非丙；丙沒有向甲支付手續(xù)費等。

“三流”不一致，和發(fā)票上的品名不一致（變票）相似，都只是交易異常的外在表現(xiàn)，但本身并不意味著就是“虛開”。

既然“三流一致”和判斷是否虛開不存在必然性，為什么長期以來稅務(wù)人員一直不棄不舍呢？除了稅法規(guī)定和慣性思想之外，再介紹另一個重要原因。黑格爾說過，存在即合理。“三流”比對雖然不能直接作為判斷虛開與否的依據(jù)，卻能夠為發(fā)票檢查提供思路。如果“三流”不一致，稅務(wù)人員重點關(guān)注納稅義務(wù)人是否存在少繳稅款？三流不一致的背后是否具有合理商業(yè)目的或其他合理情形；如果交易“三流一致”，稅務(wù)人員轉(zhuǎn)而關(guān)注交易實質(zhì)是否也“三流”一致？形式上的一致背后有沒有資金回流等異常線索？資金金額與貨物數(shù)量是否匹配等。

三、“三流一致”的未來趨勢

營改增后，服務(wù)也納入了增值稅課稅范圍。有人說服務(wù)不適用“三流”配比，因為是服務(wù)而不是貨物。當然從政策字面作狹隘解釋，確實如此。其實服務(wù)還有“服務(wù)流”呢，只是因為無形，不涉及運輸和倉儲的單據(jù)及記錄，不便于稅務(wù)監(jiān)管和取證罷了。服務(wù)的出現(xiàn)，讓“三流一致”的稅務(wù)檢查方法的實用性又打了一個折扣。

“三流一致”是“以票控稅”的延伸和具體應(yīng)用。“以票控稅”是一種稅收征管模式，它將發(fā)票作為稅收征管的主要抓手，并賦予其特殊意義?！耙云笨囟悺钡恼鞴苣Ｊ教貏e適用于稅收征管基礎(chǔ)薄弱的情況，能夠很大緩解征管力量的不足，但它重形式而輕實質(zhì)，對交易模式產(chǎn)生較大約束性，并具有導(dǎo)致虛假發(fā)票、虛開發(fā)票泛濫的副作用。我國“以票控稅”的稅收征管模式歷史悠久，深入人心，甚至演化出“查賬必查票”、“查案必查票”、“查稅必查票”的指導(dǎo)思想。“以票控稅”是一個很值得深入研究的理論課題，此處不多敘述，但它已經(jīng)日漸顯現(xiàn)出不適合當前稅收征管環(huán)境的跡象，相應(yīng)的，將“三流一致”奉為圭臬的作法也非常值得商榷甚至懷疑。隨著大數(shù)據(jù)應(yīng)用、“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”、規(guī)范現(xiàn)金交易以及政府各個部門之間的數(shù)據(jù)分享，稅務(wù)機關(guān)擁有更豐富的信息來源和更有力的檢查手段，稅收征管依賴發(fā)票的思想會有所轉(zhuǎn)變，由此衍生的“三流一致”檢查手段也會逐步弱化，稅務(wù)檢查變得更尊重交易實質(zhì)。

   但是請記住，滯后性是任何法律的天然缺陷。在有關(guān)“三流一致”稅收政策修改、廢止之前，盡管已經(jīng)顯得不合情理但仍具有法律效力，它和新興的、合理但“不合法”的交易模式之間會不斷引發(fā)爭議、摩擦甚至對抗不斷，直至法條被修訂和更改。所以，在這段過渡時期，“三流”不一致仍存在稅務(wù)風(fēng)險，仍會遭受“合法不合理”的稅務(wù)處罰。