經(jīng)國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點。對于兼營“營改增”應稅服務的原增值稅一般納稅人截至2016年4月30日之前的貨物和勞務增值稅期末留抵稅額如何抵扣？如何納稅申報？本文通過案例詳細解讀。

　　A公司系原增值稅一般納稅人，主要從事機電產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，同時兼營廠房租賃等。截至2016年4月30日貨物和勞務增值稅期末留抵稅額為80，000.00元。2016年5月，A公司簽證一份廠房租賃合同，預收廠房租金66，600.00元（含稅收入），當期機電產(chǎn)品銷售收入1，000，000.00元（不含稅收入），本月購進原材料700，000.00元， 增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為119，000.00元，假設A公司廠房租賃采用“一般計稅方法”。

　　1、期初貨物和勞務增值稅掛賬留抵稅額80，000.00元，應作進項稅額轉(zhuǎn)出。

　　《財政部關于營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定的通知》（財會〔2012〕13號）對增值稅期末留抵稅額的會計處理進行了明確，即試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。開始試點當月月初，企業(yè)應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記 “應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記 “應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

　　借：應交稅費——增值稅留抵稅額　　80，000.00

　　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）　　80，000.00

　　2、本月銷售機電產(chǎn)品1，000，000.00元，銷項稅額170，000.00元。

　　借：銀行存款　　1，170，000.00

　　　貸：主營業(yè)務收入——機電產(chǎn)品　　1，000，000.00

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　170，000.00

　　3、預收廠房租金66，600.00元（不動產(chǎn)租賃服務稅率為11%）。

　　《財政部、國家稅務總局 關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

　　借：銀行存款　　66，600.00

　　　貸：預收賬款　　60，000.00

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　6，600.00

　　4、當期購進原材料700，000.00元，增值稅專用發(fā)票已認證。

　　借：原材料　　700，000.00

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　119，000.00

　　　貸：銀行存款　　819，000.00

　　5、期初貨物和勞務增值稅掛賬留抵稅額本期抵減數(shù)。

　　《財政部 國家稅務總局 關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，原增值稅一般納稅人兼有銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣。但這并不意味著不得抵扣，而是應按照規(guī)定的方法計算抵扣。

　　《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第13號）給出了具體的處理辦法，即按照一般貨物及勞務銷項稅額比例，來計算可抵扣稅額及應納稅額。

　　一般貨物及勞務銷項稅額比例＝一般貨物及勞務銷項稅額÷（一般貨物及勞務銷項稅額＋銷售服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)銷項稅額）×100%＝170，000.00÷（170，000.00＋6，600.00）×100%＝96.26%；

　　一般計稅方法的一般貨物及勞務應納稅額＝（第11欄“銷項稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”－第18欄“實際抵扣稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”）×一般貨物及勞務銷項稅額比例＝（176，600.00－119，000.00）×96.26%＝57，600.00×96.26%＝55，445.76（元）；

　　貨物和勞務掛賬留抵稅額本期抵減數(shù)＝55，445.76元。

　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　55，445.76

　　　貸：應交稅費——增值稅留抵稅額　　55，445.76

　　6、貨物和勞務增值稅掛賬留抵稅額期末余額＝80，000.00－55，445.76＝24，554.24（元）。

　　7、本期應納增值稅稅額＝170，000.00＋6，600.00－119，000.00－55，445.76＝2，154.24（元）。

　　借：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）　　2，154.24

　　　貸：應交稅費——未交增值稅　　2，154.24

　　《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第13號）對全面推開營改增試點后增值稅納稅申報進行了明確。A公司按照13號文的要求，納稅申報如下：

　　本期機電產(chǎn)品銷售收入1，000，000.00元和廠房租賃收入60，000.00元填入《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》附列資料（一）中，再分別填入申報表主表第2欄“”其中：應稅貨物銷售額“”一般項目“列”本月數(shù)“和主表第4欄”納稅檢查調(diào)整的銷售額“”一般項目“列”本月數(shù)“。

　　2、本期銷項稅額176，000.00元填入《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》附列資料（一）中，再填入申報表主表第11欄“銷項稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”。

　　3、當期進項稅額119，000.00元填入《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》附列資料（二）第12欄“稅額”中，再填入申報表主表第12欄“進項稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”。

　　4、貨物和勞務掛賬留抵稅額本期期初余額80，000.00元填入申報表主表第13欄“上期留抵稅額”“一般項目”列“本年累計”。

　　5、第18欄“實際抵扣稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”，按表中所列公式計算填寫，列“本年累計”，填寫貨物和勞務掛賬留抵稅額本期實際抵減一般貨物和勞務應納稅額的數(shù)額（“貨物和勞務掛賬留抵稅額本期期初余額”80，000.00元與按公式計算出的“一般計稅方法的一般貨物及勞務應納稅額”55，445.76元，兩個數(shù)據(jù)比較，較小者填入，即填入55，445.76元）。

　　6、第19欄“應納稅額”，反映納稅人本期按一般計稅方法計算并應繳納的增值稅額。按以下公式計算填寫：本欄“一般項目”列“本月數(shù)”2，154.24元＝第11欄“銷項稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”176，600.00元－第18欄“實際抵扣稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”119，000.00元－第18欄“實際抵扣稅額”“一般項目”列“本年累計”55，445.76元。

　　7、第20欄“期末留抵稅額”“一般項目”列“本年累計”24，554.24元＝第13欄“上期留抵稅額”“一般項目”列“本年累計”80，000.00元－第18欄“實際抵扣稅額”“一般項目”列“本年累計”55，445.76元。

　　增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）

　　1、關注增值稅期初掛賬留抵稅額初始化的條件。

　　對原增值稅一般納稅人，發(fā)生兼營應稅服務的，不一定在試點當月發(fā)生，也可能在以后年度發(fā)生，但只要發(fā)生，就須對應稅服務前一個月的留抵稅款進行初始化，即對兼營業(yè)務發(fā)生前的上月留抵稅額進行掛賬，并填入增值稅納稅申報表主表第13欄“上期留抵稅額”“一般項目”列“本年累計”中。此欄用于反映掛賬稅款的初始化數(shù)據(jù)。

　　2、關注應交增值稅的分段計算。

　　對于兼營應稅服務的一般納稅人，先不考慮期初掛賬稅款，計算出企業(yè)當月整體應納稅款即企業(yè)整體虛擬應納稅額。其次是抵減掛賬稅款時應納稅額的計算。兩者聯(lián)系是：用整體應納稅額減去掛賬稅款動用部分，即為企業(yè)當期實現(xiàn)的全部應納增值稅，包括應稅貨物與應稅服務在內(nèi)的各自應納稅款。使用掛賬留抵稅額抵扣時應注意：一是企業(yè)整體應納稅額的劃分比例是按照銷項稅額比例計算的，而不是按銷售額比例劃分的。二是劃分的對象是企業(yè)當期整體虛擬的應納稅額，而不是通過對進項稅額的劃分來計算。

　　3、關注申報表的填報區(qū)別。

　　對兼營實行一般計稅方法的納稅人，應注意當月及以后月份“一般貨物及勞務和應稅服務”留抵稅額與期初掛賬的留抵稅額，在申報表中的區(qū)別反映。兼營應稅服務時發(fā)生的留抵稅額始終在申報表的“本月數(shù)”反映；對于掛賬留抵數(shù)及其動用數(shù)始終在“本年累計”欄反映，以示區(qū)別兩類性質(zhì)不同的留抵。