盈余公積轉(zhuǎn)增資本要繳

2016.3.18中國稅務(wù)報 張寧

    2016年1月，某稅務(wù)師事務(wù)所對代理客戶某跨國知名外商投資企業(yè)進(jìn)行2015年度稅務(wù)審查時，2015年末的一筆會計分錄引起了審計人員的注意：該筆分錄為借記盈余公積1000000元，貸記實收資本1000000元。經(jīng)詢問財務(wù)人員得知，該企業(yè)為生產(chǎn)型企業(yè)，公司的外國股東為擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，擬對中國投資的企業(yè)增加投資，因股東流動資金緊張，考慮到企業(yè)賬面上有300余萬元人民幣的盈余公積，決定用盈余公積增加投資，并按相關(guān)的程序規(guī)定辦理了工商營業(yè)執(zhí)照的變更手續(xù)。財務(wù)人員認(rèn)為盈余公積不是公司的未分配利潤，按稅法規(guī)定不屬于對外國股東的股息紅利分配，不涉及預(yù)提所得稅的問題，事實果真如此嗎？

    公司法相關(guān)規(guī)定

    根據(jù)公司法及相關(guān)財務(wù)制度規(guī)定，留存收益主要為盈余公積和未分配利潤；而盈余公積又可分為法定盈余公積和任意盈余公積。法定盈余公積，指根據(jù)公司法規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10%列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。任意盈余公積，指公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。二者的區(qū)別在于前者由法律規(guī)定提取，后者由公司自行決定提取。

    公司法第一百六十九條規(guī)定，公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。

    以盈余公積轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)當(dāng)以股東會或者股東大會決議為準(zhǔn)，可以是用法定公積金轉(zhuǎn)增，也可以用任意公積金轉(zhuǎn)增。兩者的區(qū)別在于，法定公積金轉(zhuǎn)增后，余額不得少于轉(zhuǎn)增前的實收資本（股本、注冊資本）的25%；而任意公積金由于是企業(yè)自主提取而非法定提取的，因此其轉(zhuǎn)增完全由企業(yè)自行決定，法律不作限制。

    稅法相關(guān)規(guī)定

    企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%，與我國簽訂稅收協(xié)定的非居民企業(yè)減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

    企業(yè)所得稅法實施條例第九十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

    各國非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅各項所得的具體適用稅率以中國與各國簽訂的稅收協(xié)定中約定的稅率為準(zhǔn)。

    根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第三條規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

    另外，根據(jù)財稅〔2008〕1號文件第四條規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。

    盈余公積轉(zhuǎn)增資本需繳稅

    通過以上文件可以看出，上述政策規(guī)定雖然只是針對未分配利潤來講的，但是盈余公積和未分配利潤都是稅后利潤，分配給外國投資者也都是股息、紅利形式，因此，對盈余公積轉(zhuǎn)增資本的行為也應(yīng)視同分配股息、紅利，需代扣代繳企業(yè)所得稅。而且，屬于2008年及以后年度外商投資企業(yè)新提取的盈余公積轉(zhuǎn)增資本的，對外國法人投資者依法征繳企業(yè)所得稅。

    需要補充說明的是，因為企業(yè)是用盈余公積的金額直接轉(zhuǎn)增資本，相當(dāng)于外國法人投資者取得的稅后所得，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕3號文件第三條規(guī)定，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。所以，企業(yè)在履行代扣代繳義務(wù)時，應(yīng)還原計算應(yīng)納稅所得額計算繳納稅款，應(yīng)納稅額＝盈余公積轉(zhuǎn)增資本的金額÷（1－10%）×10%。

    現(xiàn)行的稅收法規(guī)只是對外國投資者來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得需要代扣代繳預(yù)提所得稅，但對于外國投資者用盈余公積轉(zhuǎn)增資本的行為并沒有明確的法律規(guī)定需要扣繳預(yù)提所得稅。這種特殊的行為需要稅收專業(yè)的人士進(jìn)行專業(yè)的分析才能得出征稅的結(jié)論，因此，希望國家稅務(wù)總局結(jié)合公司法的相關(guān)規(guī)定，補充下發(fā)文件，以堵塞這方面的稅收漏洞。

    作者單位：遼寧天合聯(lián)合會計師事務(wù)所