房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算工作中的

重點和難點問題探討

摘要：近年來,我市經(jīng)濟快速發(fā)展，稅收日益增長，今年房地產(chǎn)市場在去年5.12地震后快速回暖, 目前稅源發(fā)展壯大,我們稅務部門在為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務的同時,更應強化稅收征收管理，特別是要加強房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算，清算工作是我們現(xiàn)在征管工作中較難的一個新課題，需要我們對具體工作中的重點和難點不斷的探索，正確引導我們征管工作的開展，力爭為納稅人提供一個公平公正的納稅環(huán)境，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用，促進經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。

關鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)項目  土地增值稅清算  重點和難點

我市2008年土地增值稅征收入庫4727萬元,相當于2005年土地增值稅征收入庫705萬元的6.7倍，土地增值稅的迅猛增長已逐漸成為地方稅收的一個重要稅種,必須嚴格征收管理。房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅征收管理通常采取按不同類型的建筑物(普通住宅、非普通住宅)分別確定預征比例進行先預征,待項目符合清算條件時再清算,多退少補的管理辦法，清算工作是整個土地增值稅征收管理的重要環(huán)節(jié)，是房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理的終點。國家稅務總局先后于2006年和2009年下發(fā)了有關清算工作的要求和規(guī)程，進一步要求加強對房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算管理工作。在房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅的具體清算工作中，清算條件、時間、方式、成本的認定和歸集分配等問題是清算工作中的重點和難點，在此，筆者從以下幾個方面探討。

一、把握清算時間及清算條件

準確把握房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時間及清算條件是依法治稅的前提。在過去的征管工作中，只明確了納稅人申報、征收、入庫的時間，對清算時間、清算條件和清算方法未作具體的規(guī)定，國家稅務總局于今年出臺了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號文），明確了 “兩個條件”、“兩個時間”， 細化了房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算工作的操作步驟。

“兩個條件”：其一，符合清算條件的項目，納稅人應及時進行土地增值稅清算。即： 1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。其二，符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人及時進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省級稅務機關規(guī)定的其他情況。

“兩個時間”：其一，由納稅人進行清算的，應當在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務機關辦理清算手續(xù)；其二，由主管稅務機關要求納稅人進行清算的，納稅人應當在收到主管稅務機關清算通知之日起90內(nèi)辦理清算手續(xù)。辦理清算手續(xù)時，納稅人應提供清算資料和中介機構(gòu)出具的《鑒證報告》，主管稅務機關受理后，應在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。

筆者認為，針對清算的兩種情形時間期限的把握應注意以下兩個方面，第一，如果納稅人在90天的時限內(nèi)第一次報送資料不齊全，主管稅務機關應以書面的方式明確告知需補齊資料的內(nèi)容及時限，時限掌握最好以30日內(nèi)為限；第二，若資料齊全，主管稅務機關受理后，應在一定期限內(nèi)及時組織清算審核，這里的“一定期限”，主管稅務機關也應在具體工作規(guī)范中明確，如90天。這樣，既維護了納稅人的合法權(quán)益，也規(guī)范稅務主管機關的受理和清算時間，保證了土地增值稅清算工作的及時，避免房地產(chǎn)開發(fā)商為了延長清算時間、增大期間費用減少增值額，故意將部分尾盤滯銷，遲遲不結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，導致稅款不能及時足額的入庫。

二、明確清算對象，加強前期管理

明確清算對象是房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算的關鍵環(huán)節(jié)。土地增值稅是以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。對一個開發(fā)企業(yè)有多個開發(fā)項目，一個開發(fā)項目中有不同類型的開發(fā)產(chǎn)品，對象的確定不同會產(chǎn)生不同的清算結(jié)果，如開發(fā)項目中同時包含普通住宅、非普通住宅，非普通住宅中又同時包括商業(yè)鋪面、賓館飯店、寫字樓、車庫等綜合建筑物的，應分別計算增值額，有些開發(fā)產(chǎn)品是免稅的（如增值率不超過20%的普通住宅），有些是應稅的，因此，要針對不同類型建筑物細分清算對象。筆者認為，對于一個房地產(chǎn)開發(fā)項目，納稅人應該分別核算收入、成本等，否則免稅開發(fā)產(chǎn)品不能享受免稅政策，并從高計征土地增值稅。

主管稅務機關在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目前期管理中，要實施按項目管理，加強輔導企業(yè)開發(fā)期間的會計核算工作，督促企業(yè)根據(jù)清算要求按不同期間和不同項目合理歸集分配收入、成本、費用及稅金，跟蹤監(jiān)控房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目開發(fā)過程中的立項、修建、銷售、清算四大環(huán)節(jié)，從開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)開始，到項目銷售告磬清盤為止，按項目分別建立檔案、設置臺帳，加強對開發(fā)項目的前期管理。

三、合理歸集分配開發(fā)項目的土地增值稅扣除項目

歸集土地增值稅扣除項目金額是清算工作的前提，分配土地增值稅扣除項目金額是清算工作的關鍵。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)是一個投資額大、建設周期長、資金周轉(zhuǎn)慢的開發(fā)過程。通常一個項目的開發(fā)從土地的取得到銷售告罄需要三年以上，一般開發(fā)企業(yè)又會有多個項目的開發(fā)滾動，在這期間企業(yè)將會有不同項目的收入、成本、費用、稅金的發(fā)生，按照分項目、分期清算的要求，準確的計算出各個項目的增值額和應繳土地增值稅額是清算工作的難點和目的。企業(yè)對不同項目的收入，均在帳務上是有明細，能夠區(qū)分出是哪一項目、哪一類型開發(fā)產(chǎn)品的收入，但成本、費用上，特別是共同承擔的成本、費用，很難明確區(qū)分和界定，這就需要我們認真鑒別開發(fā)成本和費用的真實合法性，并合理歸集分配開發(fā)企業(yè)不同項目的成本、費用等扣除金額和同一項目不同類型開發(fā)產(chǎn)品的成本、費用等扣除金額。

（一）確定開發(fā)成本和費用的真實合法性

合理歸集分配土地增值稅扣除項目金額的前提是先需確定這些開發(fā)成本和費用的真實合法性，甄別企業(yè)有無虛列開發(fā)成本、費用現(xiàn)象。其開發(fā)成本、費用的列支，必須從稅務主管部門或相關部門取得合法憑據(jù)。企業(yè)開發(fā)成本和費用的真實合法性，主要從以下幾個方面判斷：

一是企業(yè)在土地的取得環(huán)節(jié)是否有國土等相關部門的合法憑據(jù)，并繳納了相關的耕地占用稅或契稅；

二是企業(yè)支付拆遷補償費時是否將拆遷明細表（包括拆遷面積、戶數(shù)、拆遷費用）等相關資料報稅務機關備案，帳、表、冊、收據(jù)是否一致。同時，企業(yè)為取得土地使用權(quán)而支付的這部分拆遷費用是否到主管稅務機關申報繳納了契稅；

三是企業(yè)支付建筑安裝工程款時是否代扣代繳相關建安營業(yè)稅收，并取得稅務機關開具的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。這一部分成本是整個開發(fā)成本除了土地之外又一相對數(shù)額較大的支出，在對房地產(chǎn)開發(fā)項目跟蹤管理時就應注意項目的建筑招標、中標、工程結(jié)算書是否有一定的邏輯關系，工程總造價預算與結(jié)算是否差異過大，工程結(jié)算時土方建筑單價是否偏高，重點核實材料用量是否異常超標、人工費、機械使用費是否超出正常取費標準等情況，開發(fā)企業(yè)自購建筑材料是否重復計算扣除；

四是企業(yè)列支前期工程費、基礎設施費、公共配套費及開發(fā)間接費時是否真實發(fā)生的，是否以真實合法有效憑據(jù)入帳，不得預提開發(fā)間接費用；

五是企業(yè)列支開發(fā)費用利息時，是否將此列入開發(fā)成本的開發(fā)間接費用科目，企業(yè)是否是通過金融機構(gòu)貸款，有無合法憑證，有無利息結(jié)算單，是否列支超過銀行同期利息的數(shù)額。

（二）合理歸集分配開發(fā)成本

納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應按照受益對象，采用合理的歸集方法，分配共同的成本，即，土地價款及相關稅費、拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費。

具體分配方法有：

1、占地面積法。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。這一般適用土地成本的分配。

2、建筑面積法。指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配。這一般適用同一項目不同類型的建筑成本分配。

3、直接成本法。指按期內(nèi)某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。這一般適用財務費用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。

4、預算造價法。指按期內(nèi)某一成本對象預算造價占期內(nèi)全部成本對象預算造價的比例進行分配。這一般適用財務費用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。

筆者認為，較簡便又直接的歸集分配方法是建筑面積法，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。

可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積

已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

據(jù)此辦法，就能準確的找到每個項目、每個類型建筑物（普通和非普通住宅、商業(yè)用房等）的已售部分和未售部分的開發(fā)成本，這是計算土地增值稅扣除項目中開發(fā)費用的重要基數(shù)，也是財政部規(guī)定的其他扣除項目加計20%的重要基數(shù)，更是計算土地增值額的重要依據(jù)。

（三）合理歸集分配開發(fā)費用

房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。在土地增值稅扣除項目中，開發(fā)費用如何計扣，是按利息加開發(fā)成本的5%，還是按開發(fā)成本的10%，主要在于財務費用的利息支出能否提供金融機構(gòu)證明并按開發(fā)項目計算分攤，其與企業(yè)所得稅的期間費用稅前扣除是有區(qū)別的，它不能夠計入開發(fā)成本，更不能作為財政部規(guī)定的其他扣除項目加計20%的扣除基數(shù)，只能計入開發(fā)費用。

在計算開發(fā)費用扣除時，應注意三點。首先，企業(yè)在會計核算上已經(jīng)將開發(fā)成本完工前的利息支出進入成本的，在計算土地增值稅時需要調(diào)整出來單獨計算。其次，扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用時有兩種方法。第一種，財務費用利息支出凡能夠按項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除；非金融機構(gòu)借款的利息扣除，最高不得超過按銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用（即管理費用和銷售費用），按開發(fā)成本的5%以內(nèi)計算扣除。第二種，財務費用利息支出凡不能按項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按開發(fā)成本10%以內(nèi)計算扣除。第三，分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，要按照項目合理分攤，在實際操作中，如能提供金融機構(gòu)證明的，可以按當期項目的收入比例將利息分攤到各項目。

四、科學確定增值額的計算方法

科學確定增值額計算方法是實現(xiàn)準確清算的核心。在實際清算工作中，我們遇到最多的是開發(fā)項目同時包含商業(yè)和住宅的綜合樓盤，這類型項目既開發(fā)有商鋪、賓館飯店、寫字樓、車庫，還有住宅，住宅又有普通住宅和非普通住宅之分，這就需要我們分別計算增值額。但分別計算增值額，稅率是否應分別確定，還是合并計算增值額后確定呢？大中城市的房價高，增值額大，二級城市和縣城等房價略低，增值額略小，而土地增值稅預征率是按照發(fā)達的大中城市狀況測算確定的，二級城市和縣城預征率偏高，清算后出現(xiàn)大量退稅情況。再加之土地增值稅清算的辦法各異，導致稅負不公，退補稅款差異大。故科學確定增值額的方法是土地增值稅清算的核心。

基本案例

2008年7月，某市房地產(chǎn)開發(fā)公司在市區(qū)中心地段開發(fā)多功能商住樓一幢，開發(fā)總面積5000平方米，其中1、2層為商鋪，面積2000平方米， 3、4、5層為普通住宅，面積3000平方米。商住樓銷售總收入合計2300萬元，其中：1、2層商鋪平均售價為7000元/平方米，銷售收入1400萬元。普通住宅部分平均售價3000元/平方米，銷售收入900萬元。商住樓的土地購置成本及房屋開發(fā)成本總計1600萬元。房地產(chǎn)開發(fā)費用為土地成本和開發(fā)成本兩者之和的10%即160萬元（其他費用不計）。加計開發(fā)成本的20%扣除即320萬元。營業(yè)稅金及附加為127.65萬元，已預繳土地增值稅27.75萬元(普通住宅按銷售收入的0.75%,商鋪按銷售收入的1.5%預繳)。公司以該幢樓為成本核算對象。

方法一：普通住宅和商鋪合并，以整個商住樓為單位計算土地增值稅

1、收入總額：2300萬元；

2、扣除項目總額：1600(土地及開發(fā)成本)+160(開發(fā)費用)+127.65(稅金)+320(加計扣除20%)=2207.65（萬元）；

3、增值額：2300－2207.65=92.35（萬元）；

4、增值率：2207.65÷2300×100%=4%；

增值率在50%下,適用稅率30%

5、商鋪和住宅應繳納土地增值稅=92.35×30%=27.71（萬元）。

6、該項目已預繳土地增值稅27.75萬元,應退土地增值稅0.04萬元。

方法二：普通住宅和商鋪分別計算土地增值額，合并確定稅率計征土地增值稅

1.普通住宅部分：

假設該項目建筑面積5000平方米都為可售面積。

那么普通住宅部分已售面積為3000平方米占總可售面積5000平方米的60%。

(1) 普通住宅部分銷售收入為900萬元。

(2) 普通住宅部分扣除項目合計：1324.59萬元；

普通住宅分攤的土地成本及開發(fā)成本（按照已售占可售面積分攤比例60%，下同）：1600×60%=960（萬元）；

分攤的開發(fā)費用：160×60%=96（萬元）；

分攤的營業(yè)稅金及附加：127.65×60%=76.59（萬元）

加計扣除項目：320×60%=192（萬元）；

(3)增值額：1324.59－900=-424.59（萬元）；

該普通住宅部分無增值額，不征土地增值稅。

2.商鋪部分：

商鋪部分已售面積為2000平方米占總可售面積5000平方米的40%。

(1) 商鋪部分銷售收入為1400萬元。

(2) 商鋪部分扣除項目合計：883.06萬元；

商鋪分攤的土地成本及開發(fā)成本（按照已售占可售面積分攤比例40%，下同）：1600×40%=640（萬元）；

分攤的開發(fā)費用：160×40%=64（萬元）；

分攤的營業(yè)稅金及附加：127.65×40%=51.06（萬元）

加計扣除項目：320×40%=128（萬元）；

(3)增值額:1400-883.06=516.94（萬元）

(4)增值率：(-424.59+516.94)÷(1324.59+883.06)×100%=4%；(川地稅發(fā)[2007]21號規(guī)定:先按核算項目整體計算增值額和增值率,確定相應稅率后,再按銷售面積比例分別計算增值額,故這里是合并增值額確定稅率。)

增值率在50%下,適用稅率30%

(5)商鋪應繳納土地增值稅=516.94×30%=155.08（萬元）。

(6) 該項目已預繳土地增值稅27.75萬元,應補土地增值稅127.33萬元。

方法三：普通住宅和商鋪分別計算土地增值額，分別確定稅率計征土地增值稅

1.普通住宅部分

同方法二, 增值額：1324.59－900=-424.59（萬元）

該普通住宅部分無增值額，不征土地增值稅。

2.商鋪部分：

商鋪部分已售面積為2000平方米占總可售面積5000平方米的40%。

(1) 商鋪部分銷售收入為1400萬元。

(2) 商鋪部分扣除項目合計：883.06萬元；（同方法二）

(3)增值額:1400-883.06=516.94（萬元）

(4)增值率：516.94÷883.06×100%=58%；

增值率在50%---100%之間,適用稅率40%

(5)商鋪應繳納土地增值稅=516.94×40%－883.06×5%=162.63（萬元）。

(6) 該項目已預繳土地增值稅27.75萬元,應補土地增值稅134.88萬元。

筆者認為，第三種算法更有政策依據(jù)，國家稅務總局于今年５月出臺《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十七條規(guī)定：不同類型房地產(chǎn)分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。該規(guī)程從今年６月１日起施行。這就否定了第一種、第二種算法（川地稅發(fā)[2007]21號文規(guī)定），普通住宅增值率未超過２０％的或負增值額的不能與其它類型的開發(fā)產(chǎn)品增值額相合并或相抵減，也不能合并查找稅率。故筆者支持第三種計算方法，不同類型開發(fā)產(chǎn)品分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。但第三種算法也有些顯失公平，普通住宅和非普通住宅按建筑面積法歸集分配開發(fā)成本、費用差異不大，但商場、寫字樓等非住宅開發(fā)產(chǎn)品按建筑面積分配成本、費用有失公平，增值額顯的很大，因為商業(yè)的成本、費用是大大高于住宅的，如商場、寫字樓的公共設施很多，如電梯的扶梯、消防設施等，住宅是無這些設施設備的。而且商業(yè)的樓層高度也比住宅高很多，相當住宅每平方的計稅成本要高得多。還有車庫的建筑成本高于住宅成本，且可售面積小，公攤面積大。單一的用建筑面積法分配成本、費用也不是絕對合理的，在今后的土地增值稅清算工作中我們還應探討多種方法歸集分配開發(fā)成本、費用，是否考慮占地面積法、直接成本法、建筑面積法同時使用，對單位面積成本支出特別的非住宅支出，測算出一個科學合理的系數(shù)，使得整個成本的分配更加合理。

五、嚴格掌握土地增值稅的核定征收政策

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務機關可采取核定征收其土地增值稅：一是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；二是擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；三是雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的；四是符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；五是申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。

主管稅務機關對開發(fā)企業(yè)項目核定征收時，要參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負情況，按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅。筆者認為，在核定征收時，其一，核定征收率應考慮一個自由裁量的區(qū)間，對不同時間、不同類型、不同結(jié)構(gòu)、不同地段、不同價格的開發(fā)產(chǎn)品區(qū)別對待。其二，對情節(jié)嚴重的納稅人，如第二種情形擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的，應從高從嚴的核定征收土地增值稅，不使用核定征收率的辦法核定征收，可以考慮對其銷售收入、開發(fā)成本、開發(fā)費用的核定來計算出應納土地增值稅額。其三，對于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，各期清算的方式應保持一致。