◎ 華稅律師事務所 / 作者

編者按：2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），具體細化、落實近日國務院有關研發(fā)費用加計扣除政策調整的決定，同時廢止《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）和《財政部國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號），新政將自2016年1月1日起執(zhí)行。本期華稅律師將通過對比財稅〔2015〕119號與國稅發(fā)〔2008〕116號、財稅〔2013〕70號，全面剖析新政在研發(fā)費用加計扣除方面的變化，同時結合華稅的實操經驗，對后續(xù)企業(yè)實操給出專業(yè)意見。

研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策是我國《企業(yè)所得稅法》（第30條）層面確立的重要稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)惠力度大，政策確定性強，財稅〔2015〕119號的出臺并非偶然，而是貫徹落實國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的體現(xiàn)，更準確的說，是貫徹今年年初《中共中央國務院關于深化體制機制改革加快實施創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》的體現(xiàn)，該《意見》明確指出：“統(tǒng)籌研究企業(yè)所得稅加計扣除政策，完善企業(yè)研發(fā)費用計核方法，調整目錄管理方式，擴大研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策適用范圍。完善高新技術企業(yè)認定辦法，重點鼓勵中小企業(yè)加大研發(fā)力度”。

在此背景下，財稅〔2015〕119號在規(guī)范管理研發(fā)費用加計扣除上，政策基本取向是讓更多的企業(yè)、更多的研發(fā)活動、更多的研發(fā)費用支出能夠享受到國家的稅收優(yōu)惠扶持，鼓勵各類型企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。在管理上，減少審批環(huán)節(jié)，加強后續(xù)管理，提高對企業(yè)合規(guī)性的要求，從而讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來的好處。

華稅解讀：

新政增加了“實行查賬征收”的規(guī)定，更大的意義在于修補完善原有政策，事實上，“核定征收”的企業(yè)，在原有規(guī)定下，也難以符合“財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用”的規(guī)定，無法享受研發(fā)費用加計扣除政策。

另外，需要提示的是，符合條件的外國企業(yè)也可以申請研發(fā)費用加計扣除，按照我國《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內成立、或者實際管理機構在中國境內的企業(yè)，因此，在國外注冊的公司，但實際管理機構在我國境內，也是我國的居民企業(yè)。

華稅解讀：

新政對可以加計扣除的行業(yè)管理思路從“正列舉”轉化為“負面清單”，大大擴大了研發(fā)費用加計扣除的行業(yè)，包括文化產業(yè)等在內的諸多現(xiàn)代服務業(yè)、制造業(yè)，只要不在上述7大禁止類行業(yè)的范圍內，都可以申請享受該優(yōu)惠政策。

《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的八大領域：1.電子信息技術；2.生物與新醫(yī)藥技術；3.航空航天技術；4.新材料技術；5.高技術服務業(yè)；6.新能源及節(jié)能技術；7.資源與環(huán)境技術；8.高新技術改造傳統(tǒng)產業(yè)。

《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南（2011）》十大（137 項）高技術產業(yè)化重點領域：1.信息；2.生物；3.航空航天；4.新材料；5.先進能源；6.現(xiàn)代農業(yè)；7.先進制造；8.節(jié)能環(huán)保和資源綜合利用；9.海洋；10.高技術服務（信息技術服務、電子商務服務、數字內容服務、研發(fā)設計服務、生物技術服務、檢驗檢測服務、知識產權服務、科技成果轉化服務）

無疑，對于之前不符合《國家重點支持的高新技術領域》、《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南》的企業(yè)，新政是一個極大的利好。

華稅解讀：

對比新老政策，整體擴大了“研發(fā)活動”的范圍，具體變化點包括：

（一）在“科學與技術”界定時去掉了“不包括人文、社會科學”的表述，可能的原因有二：一是表述累贅，通?！翱茖W與技術”就不包括“人文、社會科學”，之前是更多為了強調；二是避免“一刀切”，尤其隨著產業(yè)融合的加速，各種產業(yè)類型層出不窮，尤其以文化產業(yè)為代表的一些新興產業(yè)，很難去界定是“科學技術”還是“人文社科”，去掉這一表述，避免了實際管理中政府部門的“一刀切”，事實上擴大了行業(yè)范圍。

（二）對“研發(fā)活動內涵、外延”的界定，從“正列舉”改為“反列舉”，由此帶來兩個效果：一是大大擴大了研發(fā)活動的范圍；二是對實際管理帶來了明確的執(zhí)行標準。

（三）在新政第二條“特別事項的處理”，專門提及“創(chuàng)意設計”活動，并規(guī)定符合規(guī)定的研發(fā)費用，可以稅前加計扣除，體現(xiàn)了國家對于創(chuàng)意設計（多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業(yè)設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等）的大力支持。

華稅解讀：

對比新舊政策，主要有以下三方面的變化，解讀如下：

（一）新政對可加計扣除的費用進行了歸納分類，由“8+5”調整為7類，明確分為人員人工，直接投入，折舊費用，無形資產攤銷，新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費，其他費用相關費用。

（二）增加了兜底條款——“財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他費用”，為研發(fā)活動的復雜性和實際管理預留了空間，更加符合實際。

（三）具體可以加計扣除的研發(fā)費用口徑方面，新政增加在原有兩個文件的基礎之上，增加了五個方面：（1）外聘人員勞務費；（2）專家咨詢費；（3）試制產品檢驗費；（4）高新科技研發(fā)保險費；（5）研發(fā)直接相關的差旅費、會議費等。其中，“外聘人員勞務費”歸入“人員人工費用”，“試制產品檢驗費”歸入“直接投入費用”，其他三項均歸入“其他相關費用”。

華稅解讀：

新政由之前要求“專賬管理”改為“對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬”，無疑是一個重要的變化，大大減輕了企業(yè)的會計核算負擔，但是對于沒有建立研發(fā)費用輔助賬的企業(yè)而言，是一大挑戰(zhàn)。

所謂輔助賬，是對會計法定賬冊沒有記錄的內容所作的輔助記錄賬，格式、內容可以靈活處理，與明細帳的區(qū)別就在于他沒有特定規(guī)范。新政要求企業(yè)建立研發(fā)費用輔助賬的目的是全面了解研發(fā)費用發(fā)生的真實性、合理性，同時考慮到許多中小企業(yè)專賬管理的難度，企業(yè)要引起足夠的重視，并盡快完善2015年以及追溯年度的研發(fā)費用輔助賬體系。

依據華稅的實操經驗，輔助賬的建賬流程可以分為以下幾大階段：

（一）科目與憑證設置方面，有兩個思路，一是設置“研發(fā)支出”一級科目，二是在“管理費用”下設置“研發(fā)費用”：

（二）在原始憑證收集方面，華稅總結常見的情形，如下：

1. 研發(fā)人員工資薪金等，以職能部門（財務或人事部門）按月單獨編制的工資清單（或分配表），作為有效憑證；

2. 為研發(fā)項目直接耗用的原材料，以領料單（需注明領用的研發(fā)項目）作為有效憑證；

3. 燃料、動力等間接費用，以分配表作為有效憑證；

4. 租賃費以租賃合同、發(fā)票及分配表作為有效憑證；

5. 折舊費等，以分配表作為有效憑證；

6. 攤銷費，以攤銷表作為有效憑證；

7. 其他項目根據實際情況憑相關有效憑證進行歸集。

華稅解讀：

是一重大利好政策！據此，企業(yè)未來認為其研發(fā)活動所產生的研發(fā)費用符合加計扣除稅收政策而未享受的，可向前追溯三年，但同時按照規(guī)定，企業(yè)需要履行備案手續(xù)。

華稅解讀：

按照國稅發(fā)【2008】116號文的規(guī)定，科委“項目鑒定”也并非“前置”程序，但是在實操中，許多地方為了便于管理，“一刀切”的將科委項目鑒定設置成享受優(yōu)惠政策的前置程序。新政明確，企業(yè)以后申請研發(fā)費用加計扣除，不需要先進行“項目鑒定”，而是改由稅務機關把“有異議”的項目“轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見”，這一程序的改變，有利于提高企業(yè)申報的成功率，但是并沒有降低對企業(yè)相關管理的要求。

新政雖然不在要求由企業(yè)“主動”向科委提交鑒定材料，但是為了后續(xù)稅務機關的檢查和要求，企業(yè)依然應該準備相關的材料，可以參照老政策下企業(yè)向科委提交的材料（北京為例）：

（一）《企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定意見書》。企業(yè)應在線如實填寫《企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定意見書》的各項內容，導出打印后由企業(yè)法定代表人簽字并加蓋企業(yè)公章；

（二）企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照（副本復印件）、組織機構代碼證書（副本復印件）及稅務登記證書（副本復印件）；

（三）自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預算（復印件）；

（四）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單；

（五）自主、委托、合作研究開發(fā)項目當年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；

（六）企業(yè)總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件（復印件）；

（七）委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議（復印件）；

（八）研究開發(fā)項目的效應情況說明、研究成果報告等資料；

（九）專利證書（復印件）、技術查新報告、成果獲獎證書（復印件）等其他與企業(yè)研究開發(fā)項目相關的證明材料。

華稅解讀：

新政在委托研發(fā)方面有了新的重大變化，明確委托方可以按照實際發(fā)生額的80%計算并進行加計扣除，雖然形式上可能降低了加計扣除的比例，但是這一規(guī)定大大降低了委外研發(fā)的加計扣除難度，使得企業(yè)更加容易享受優(yōu)惠政策，而從實際來看，老政策設置的門檻會使得扣除的范圍大打折扣，實際“80%”的限制未必是“降低”。

新政是由財政部、國稅總局、科技部三部門聯(lián)合發(fā)文，相比較于國稅發(fā)〔2008〕116號由國稅總局單獨發(fā)文，在法律的層級上有所提高，同時也意味著后續(xù)的管理，不僅有稅務機關的參與，還有財政部、科技部門的全面參與，這對企業(yè)研發(fā)費用申請及后續(xù)管理提出更高了的要求，尤其在研發(fā)項目管理、會計核算等方面，將會面臨來自財政部、稅務總局、科技部門的檢查。同時，按照新政第五條第5款的規(guī)定，“稅務部門應加強研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%”，由此，研發(fā)費用加計扣除后續(xù)的部門檢查將會常態(tài)化，企業(yè)應該加強相關憑證資料的準備和歸檔，以順利應對各項檢查帶來的挑戰(zhàn)。