個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款不還征收個(gè)人所得稅的政策適用

齊洪濤

問(wèn)題提出

今天在“齊洪濤財(cái)稅業(yè)務(wù)群”（QQ群號(hào)：122462132）有群友貼出了“廣西首府地方稅務(wù)服務(wù)中心稅務(wù)服務(wù)工作通報(bào)2012年第3期（總第61期）”——關(guān)于明確股東向企業(yè)借款繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題：

    近期，12366納稅服務(wù)熱線接到納稅人電話咨詢股東向企業(yè)借款是否需要繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題。具體情況為：企業(yè)股東于今年年底向企業(yè)借款，約定明年初再歸還借款，是否需要繳納個(gè)人所得稅？納稅人希望能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)幫助，盡快明確上述問(wèn)題。

    對(duì)此，12366查閱了相關(guān)文件，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）規(guī)定，“納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?！奔啊秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào)）規(guī)定，個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對(duì)期限超過(guò)一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅。”上述兩個(gè)文件中，對(duì)于借款期限的界定不統(tǒng)一，一個(gè)是以納稅年度為限，不論使用時(shí)間的長(zhǎng)短；一個(gè)是以具體使用時(shí)間滿一年為限。因此，對(duì)借款期限如何界定的問(wèn)題目前無(wú)相關(guān)文予以明確。

    鑒此，我中心向自治區(qū)地稅局所得稅處進(jìn)行了請(qǐng)示，得到明確答復(fù)：根據(jù)發(fā)文時(shí)間的先后順序和工作的合理性角度出發(fā)，應(yīng)按(國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào)的規(guī)定執(zhí)行，即個(gè)人投資者借款是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅是以借款時(shí)間是否超過(guò)一年為界定標(biāo)準(zhǔn)。

廣西首府地方稅務(wù)局12366的坐席員經(jīng)請(qǐng)示廣西壯族自治區(qū)地稅局所得稅處得到的結(jié)論就是：個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅是以借款時(shí)間是否超過(guò)一年為界定標(biāo)準(zhǔn)。筆者對(duì)此結(jié)論不甚贊同。

政策分析

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào)）第三十五條規(guī)定：

各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)強(qiáng)化對(duì)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者以及獨(dú)立從事勞務(wù)活動(dòng)的個(gè)人的個(gè)人所得稅征管。

（四）加強(qiáng)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對(duì)期限超過(guò)一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅。

顯然國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào)）第三十五條的個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對(duì)期限超過(guò)一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款征稅的規(guī)定適用于個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）第二條關(guān)于個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長(zhǎng)期不還的處理問(wèn)題規(guī)定：納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

顯而易見(jiàn)，財(cái)稅[2003]158號(hào)第二條的個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，適用范圍是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的投資者。

從上面分析可得出結(jié)論：個(gè)人投資者從其投資的法人企業(yè)借款，在借款所屬納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，即執(zhí)行財(cái)稅[2003]158號(hào)文；個(gè)人投資者從其投資的非法人企業(yè)借款，對(duì)借款期限超過(guò)一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，按照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5％—35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅，即執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2005]120號(hào)文。這個(gè)結(jié)論是否正確哪？還是如廣西首府地方稅務(wù)局12366坐席員所說(shuō)，根據(jù)后法優(yōu)于前法原則，凡是個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅是以借款時(shí)間是否超過(guò)一年為界定標(biāo)準(zhǔn)呢？后法優(yōu)于前法原則，系指同一事項(xiàng)上存在兩個(gè)或兩個(gè)以上同一機(jī)關(guān)制定的生效的法律規(guī)范,當(dāng)后制定的法律規(guī)范與先制定的法律規(guī)范不一致時(shí),優(yōu)先適用后制定的法律規(guī)范。而財(cái)稅[2003]158號(hào)文和國(guó)稅發(fā)[2005]120文對(duì)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款征收個(gè)人所得稅的范圍明顯不同，兩文件規(guī)范的個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款納稅義務(wù)非同一事項(xiàng)，也就不能一概而論，全部以借款時(shí)間是否超過(guò)一年為界定標(biāo)準(zhǔn)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)）規(guī)定，加強(qiáng)個(gè)人從法人企業(yè)列支消費(fèi)性支出和從投資企業(yè)借款的管理。對(duì)投資者本人、家庭成員及相關(guān)人員的相應(yīng)所得，要根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）規(guī)定，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)再次證明了個(gè)人投資者從其投資的法人企業(yè)借款，在借款所屬納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，即應(yīng)執(zhí)行財(cái)稅[2003]158號(hào)文。再結(jié)合司法判例——安徽省黃山市中級(jí)人民法院行政判決書[(2015)黃中法行終字第00007號(hào)](附后）來(lái)看這個(gè)結(jié)論的正確性。

案例基本情況：博皓公司(原黃山市博皓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司)系由寧波博皓投資控股有限公司、蘇忠合、倪宏亮、洪作南共同投資成立的有限責(zé)任公司。截止到2010年初，博皓公司借款給其股東蘇忠合300萬(wàn)元、洪作南265萬(wàn)元、倪宏亮305萬(wàn)元，以上共計(jì)借款870萬(wàn)元，在2012年5月歸還，該借款未用于博皓公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。2013年2月28日，黃山市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)博皓公司涉嫌稅務(wù)違法行為立案稽查，于2014年2月20日對(duì)博皓公司作出黃地稅稽處(2014)5號(hào)稅務(wù)處理決定，其中《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）認(rèn)定博皓公司少代扣代繳174萬(wàn)元個(gè)人所得稅，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣、補(bǔ)繳。博皓公司向黃山市人民政府提出行政復(fù)議申請(qǐng)，黃山市人民政府作出黃政復(fù)決(2014)41號(hào)行政復(fù)議決定，維持了黃地稅稽處(2014)5號(hào)稅務(wù)處理決定中第(七)項(xiàng)第3目的決定。博皓公司不服，在法定期限內(nèi)提起行政訴訟。一審、二審法院均認(rèn)定，黃山市地方稅務(wù)局稽查局認(rèn)定事實(shí)清楚，處理程序合法，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣補(bǔ)繳174萬(wàn)元個(gè)人所得稅的處理決定適當(dāng)，一審法院判決維持黃山市地方稅務(wù)局稽查局處理決定正確，博皓公司的上訴理由不能成立，本院不予采納。

綜上所述，在個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款征收個(gè)人所得稅政策的適用應(yīng)為：個(gè)人投資者從其投資的法人企業(yè)借款征收個(gè)人所得稅適用財(cái)稅[2003]158號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人投資者從其投資的非法人企業(yè)借款征收個(gè)人所得稅適用國(guó)稅發(fā)[2005]120號(hào)文件規(guī)定。

那么，為什么個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款征收個(gè)人所得稅財(cái)稅[2003]158號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2005]120號(hào)兩個(gè)文件規(guī)定的時(shí)點(diǎn)不同呢？主要是因?yàn)?，個(gè)人投資者從其投資的法人企業(yè)借款征收個(gè)人所得稅是依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，按次征收，而個(gè)人投資者從其投資的非法人企業(yè)借款征收個(gè)人所得稅應(yīng)按照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5％—35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅，實(shí)行分期預(yù)繳、年終匯算的征管辦法。

倉(cāng)促成文，望大家批評(píng)指正！

齊洪濤     

2015年10月27日

附件：

安徽省黃山市中級(jí)人民法院行政判決書

(2015)黃中法行終字第00007號(hào)

上訴人(一審原告)：黃山市博皓投資咨詢有限公司。

法定代表人：陳國(guó)成，董事長(zhǎng)。

委托代理人：陸義炳，安徽雄風(fēng)律師事務(wù)所律師。

被上訴人(一審被告)：黃山市地方稅務(wù)局稽查局。

訴訟代表人：曹子政，局長(zhǎng)。

委托代理人：李海峰，安徽一飛律師事務(wù)所律師。

委托代理人：汪曉華，安徽一飛律師事務(wù)所律師。

上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司(以下簡(jiǎn)稱博皓公司)訴黃山市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定一案，不服安徽省黃山市屯溪區(qū)人民法院于2014年12月5日作出的(2014)屯行初字第00021號(hào)行政判決向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，于2015年3月10日公開(kāi)開(kāi)庭審理了本案，上訴人博皓公司的委托代理人陸義炳，被上訴人黃山市地方稅務(wù)局稽查局訴訟代表人曹子政及其委托代理人李海峰、汪曉華到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

一審法院查明：博皓公司(原黃山市博皓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司)系由寧波博皓投資控股有限公司、蘇忠合、倪宏亮、洪作南共同投資成立的有限責(zé)任公司。截止到2010年初，博皓公司借款給其股東蘇忠合300萬(wàn)元、洪作南265萬(wàn)元、倪宏亮305萬(wàn)元，以上共計(jì)借款870萬(wàn)元，在2012年5月歸還，該借款未用于博皓公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。2013年2月28日，黃山市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)博皓公司涉嫌稅務(wù)違法行為立案稽查，于2014年2月20日對(duì)博皓公司作出黃地稅稽處(2014)5號(hào)稅務(wù)處理決定，其中認(rèn)定博皓公司少代扣代繳174萬(wàn)元個(gè)人所得稅，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣、補(bǔ)繳。博皓公司向黃山市人民政府提出行政復(fù)議申請(qǐng)，黃山市人民政府作出黃政復(fù)決(2014)41號(hào)行政復(fù)議決定，維持了黃地稅稽處(2014)5號(hào)稅務(wù)處理決定中第(七)項(xiàng)第3目的決定。博皓公司不服，在法定期限內(nèi)提起行政訴訟。

一審法院認(rèn)為：博皓公司借款給投資者，未用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的事實(shí)清楚。三名投資者的借款雖然有歸還的事實(shí)，但顯已超出該納稅年度，符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》對(duì)個(gè)人投資者征收個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，博皓公司應(yīng)履行代扣、代繳義務(wù)，黃山市地方稅務(wù)局稽查局責(zé)令其補(bǔ)扣、補(bǔ)繳并無(wú)不當(dāng)。一審法院依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十四條第(一)項(xiàng)判決維持黃山市地方稅務(wù)局稽查局的黃地稅稽處(2014)5號(hào)稅務(wù)處理決定中第二條第(七)項(xiàng)的決定。案件受理費(fèi)50元由博皓公司承擔(dān)。

宣判后，博皓公司不服，上訴稱：1、一審法院錯(cuò)誤地理解了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》，投資者借款歸還后，借款人已屬不得者，在借款人還款后仍然按借款數(shù)額征收借款者個(gè)人所得稅顯然是錯(cuò)誤的。2、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》并沒(méi)有規(guī)定納稅年度終了后多少時(shí)間內(nèi)還款，稽查時(shí)已確認(rèn)三個(gè)投資者還清了所有借款，該借款不能視作企業(yè)對(duì)投資者的紅利分配。博皓公司請(qǐng)求撤銷一審法院判決和錯(cuò)誤的稅務(wù)處理決定書。

博皓公司向一審法院提交了以下主要證據(jù)：1、營(yíng)業(yè)執(zhí)照，2、組織機(jī)構(gòu)代碼，3、法定代表人身份證明書，4、稅務(wù)行政處罰決定書，5、行政復(fù)議決定書，6、銀行支付憑證。

黃山市地方稅務(wù)局稽查局答辯稱：1、一審法院認(rèn)定事實(shí)清楚，該事實(shí)博皓公司在庭審中都予以認(rèn)可。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》第二條規(guī)定，博皓公司借給股東870萬(wàn)元，在2011年末都未歸還，此借款也未用于博皓公司經(jīng)營(yíng)，因此上述借款應(yīng)視作企業(yè)對(duì)個(gè)人的紅利分配。2、答辯人在稅務(wù)專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)博皓公司涉嫌稅務(wù)違法，遂進(jìn)行立案稽查，處理程序合法。3、博皓公司未履行扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，要求博皓公司限期補(bǔ)扣補(bǔ)繳的行政處理有法律依據(jù)。黃山市地方稅務(wù)局稽查局請(qǐng)求二審法院依法維持一審法院判決。

黃山市地方稅務(wù)局向一審法院提交了以下主要證據(jù)：

一、事實(shí)方面的證據(jù)，1、組織機(jī)構(gòu)代碼，2、營(yíng)業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記證，3、企業(yè)基本信息，4、稅務(wù)稽查工作底稿(一)、(二)及其他應(yīng)收款明細(xì)賬，5、支付系統(tǒng)專用憑證，6、稽查反饋陳述意見(jiàn)筆錄，7、竣工驗(yàn)收備案表;

二、程序方面的證據(jù)，1、稅務(wù)稽查立案審批表，2、稅務(wù)稽查任務(wù)通知書，3、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務(wù)檢查通知書、稅務(wù)檢查告知書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，4、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務(wù)詢問(wèn)通知書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，5、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務(wù)檢查通知書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，6、延長(zhǎng)稅收違法案件檢查時(shí)限審批表，7、稽查意見(jiàn)反饋書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，8、稽查反饋陳述意見(jiàn)筆錄，9、稅務(wù)稽查報(bào)告，10、稅務(wù)稽查審理報(bào)告、稅務(wù)稽查審理審批表、稽查局審理紀(jì)要，11、重大稅務(wù)案件審理提請(qǐng)書、黃山市地稅局審理紀(jì)要，12、稅務(wù)行政執(zhí)法審批表，13、稅務(wù)處理決定書及稅務(wù)文書送達(dá)回證;

三、法律依據(jù)，1、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，2、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，3、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，4、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》，5、《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于貫徹<</SPAN>中華人民共和國(guó)稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》，6、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》。

當(dāng)事人向一審法院提交的以上證據(jù)已隨案移送本院，案經(jīng)庭審質(zhì)證，雙方的質(zhì)辯理由與一審無(wú)異。一審法院認(rèn)定的案件事實(shí)本院予以確認(rèn)。

本院認(rèn)為：黃山市地方稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施稅務(wù)稽查，查處稅收違法行為，有權(quán)對(duì)博皓公司涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理。黃山市地方稅務(wù)局稽查局查明博皓公司股東從博皓公司借款超過(guò)一個(gè)納稅年度，該借款又未用于博皓公司經(jīng)營(yíng)，黃山市地方稅務(wù)局稽查局將博皓公司股東在超過(guò)一個(gè)納稅年度內(nèi)未歸還的借款視為博皓公司對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》第二條規(guī)定決定計(jì)征個(gè)人所得稅，該決定符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者從投資的企業(yè)借款長(zhǎng)期不還的處理問(wèn)題的意見(jiàn)。黃山市地方稅務(wù)局稽查局認(rèn)定事實(shí)清楚，處理程序合法，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣補(bǔ)繳174萬(wàn)元個(gè)人所得稅的處理決定適當(dāng)，一審法院判決維持黃山市地方稅務(wù)局稽查局處理決定正確，博皓公司的上訴理由不能成立，本院不予采納。依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十一條第(一)項(xiàng)的規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費(fèi)50元，由上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

審 判 長(zhǎng)  唐勇明

審 判 員  汪文捷

代理審判員  倪華蓉

二〇一五年四月二日

書 記 員  王 欣