存貨跌價準備的遞延所得稅會計處理

songsgt 2015-07-14

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存貨跌價準備的遞延所得稅會計處理

2015.7.10中國稅務報郭鵬秦文嬌

資產(chǎn)負債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。

企業(yè)存貨一般包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、庫存商品等，按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，對于不同類型的存貨跌價準備的計算，會計準則上有嚴格的計算方法，這既是實務中的難點，也是各類考試常考的內(nèi)容。資產(chǎn)負債表日，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法，本文結合案例，對各種情況下存貨跌價準備的遞延所得稅會計處理做一分析。

案例：萬興公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。（單位：萬元）

1.產(chǎn)成品、商品存貨跌價準備的計算：2013年12月31日，萬興公司存貨中包括：500件A產(chǎn)品、250件B產(chǎn)品。500件A產(chǎn)品和250件B產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本均為150萬元。其中，500件A產(chǎn)品簽訂有不可撤銷的銷售合同，每件合同價格（不含增值稅）為180萬元，市場價格（不含增值稅）預期為145萬元；250件B產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同，每件市場價格（不含增值稅）預期為145萬元。銷售每件A產(chǎn)品、B產(chǎn)品預期發(fā)生的銷售費用及稅金（不含增值稅）均為10萬元。

解答：產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為：可變現(xiàn)凈值＝估計售價－估計銷售費用和相關稅費

A產(chǎn)品和B產(chǎn)品應分別進行期末計價，并計提存貨跌價準備。

A產(chǎn)品成本總額＝500×150＝75000（萬元），A產(chǎn)品應以合同價作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎，A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝500×（180－10）＝85000（萬元），A產(chǎn)品成本小于可變現(xiàn)凈值，不需計提存貨跌價準備。

B產(chǎn)品成本總額＝250×150＝37500（萬元），B產(chǎn)品應按市場價格作為估計售價，B產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝250×（145－10）＝33750（萬元），B產(chǎn)品應計提的存貨跌價準備＝37500－33750＝3750（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失 3750

貸：存貨跌價準備 3750

同時應確認遞延所得稅資產(chǎn)＝3750×25%＝937.5（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 937.5

貸：所得稅費用 937.5

2.銷售產(chǎn)品存貨跌價準備的結轉：2012年12月31日萬興公司庫存電腦1000臺，單位成本1.5萬元。2012年12月31日市場銷售價格為每臺1.4萬元，預計銷售稅費為每臺0.1萬元。萬興公司于2013年3月6日向遠望公司銷售電腦200臺，每臺1.6萬元，貨款已收到。

解答：2013年3月6日，甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款 374.4

貸：主營業(yè)務收入 320

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 54.4

借：主營業(yè)務成本 300

貸：庫存商品 300

2012年12月31日該批電腦應計提的存貨跌價準備＝1000×［1.5－（1.4－0.1）］＝200（萬元）；因銷售應結轉的存貨跌價準備＝200÷1000×200＝40（萬元）。

注意：企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結轉銷售成本時，應同時結轉已對其計提的存貨跌價準備，銷售產(chǎn)品結轉的存貨跌價準備不能沖減資產(chǎn)減值損失，而應沖減主營業(yè)務成本等，同時轉回遞延所得稅資產(chǎn)10萬元（40×25%）。

借：存貨跌價準備 40

貸：主營業(yè)務成本 40

借：所得稅費用 10

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10

3.材料存貨跌價準備的計算：2014年12月31日，萬興公司庫存B材料成本為110萬元，市場售價為90萬元。B材料是專門用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品的。由于B材料市場銷售價格下降，市場上用B材料生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的市場價格也發(fā)生下降，用B材料生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的市場價格總額由260萬元下降為230萬元，將B材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入140萬元，估計乙產(chǎn)品銷售費用及稅金為8萬元，估計B材料銷售費用及稅金為5萬元。計算2014年12月31日B材料的可變現(xiàn)凈值。

解答：經(jīng)過加工的材料存貨可變現(xiàn)凈值需要以下判斷：

（1）用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本（材料的成本）計量；

（2）材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低（材料的成本與材料的可變現(xiàn)凈值孰低）計量。其可變現(xiàn)凈值為：

可變現(xiàn)凈值＝該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價－至完工估計將要發(fā)生的成本－估計銷售費用和相關稅費

由于B材料是專門用來生產(chǎn)乙產(chǎn)品的，由于乙產(chǎn)品發(fā)生減值，因此計算B材料的可變現(xiàn)凈值時需要以乙產(chǎn)品為基礎來計算的，即B材料的可變現(xiàn)凈值＝乙產(chǎn)品的售價－用B材料加工成乙產(chǎn)品尚需要的成本－銷售乙產(chǎn)品的銷售費用。

B材料的可變現(xiàn)凈值＝230－140－8＝82（萬元）。

借：存貨跌價準備 82

貸：主營業(yè)務成本 82

借：所得稅費用 20.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20.5

4.半成品存貨跌價準備的計算：萬興公司2014年12月31日庫存半成品100件，每件半成品的賬面成本為20萬元。該批半成品將用于加工100件C產(chǎn)品，將每件半成品加工成A產(chǎn)品尚需投入10萬元。2014年12月31日C產(chǎn)品的市場價格為每件27萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關稅費2萬元。該批半成品在2014年6月30日已計提存貨跌價準備200萬元，不考慮其他因素，計算2014年12月31日甲公司對該批半成品應計提的存貨跌價準備。

解答：半成品是用于生產(chǎn)C產(chǎn)品的，所以應先計算C產(chǎn)品是否減值。每件C產(chǎn)品的成本＝20＋10＝30（萬元），每件C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝27－2＝25（萬元），C產(chǎn)品減值。半成品應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，每件半成品的成本為20萬元，可變現(xiàn)凈值＝27－10－2＝15（萬元），每件半成品應確認的跌價準備余額＝20－15＝5（萬元），所以100件半成品應計提跌價準備＝100×5－200＝300（萬元）。