利用發(fā)票大頭小尾進(jìn)行偷稅如何處罰？

梁野稅官

在2010年發(fā)票專(zhuān)項(xiàng)檢查工作中，發(fā)現(xiàn)某個(gè)體印刷廠，自2007年至2010年6月通過(guò)開(kāi)具大頭小尾（存根聯(lián)與發(fā)票聯(lián)客戶(hù)名稱(chēng)、品名、規(guī)格、金額等不一致）普通發(fā)票偷增值稅67000元。在對(duì)該案如何處罰的問(wèn)題上形成了兩種不同的意見(jiàn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該廠通過(guò)開(kāi)具大頭小尾的發(fā)票，隱瞞銷(xiāo)售收入，達(dá)到少繳稅目的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）第六十三條第一款的規(guī)定，追繳其少繳稅款、滯納金，并處少繳稅款一倍的罰款，同時(shí)，其行為又違反犯了原《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《發(fā)票管理辦法》）第三十六條第一款第（三）項(xiàng)的規(guī)定，處以一萬(wàn)元以下的罰款。理由是該廠實(shí)施了兩種行為，即未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票、隱瞞銷(xiāo)售收入，違犯了兩個(gè)不同的法律規(guī)范，即《稅收征管法》和《發(fā)票管理辦法》，因此，應(yīng)當(dāng)給予兩種行政處罰。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，分別按照《稅收征管法》和《發(fā)票管理辦法》處罰，違背了《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行政處罰法》）第二十四條規(guī)“對(duì)當(dāng)事人的同一違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”也就是“一事不再罰”的原則，應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定處罰。

筆者個(gè)人傾向于第二種觀點(diǎn)，即對(duì)于利用發(fā)票大頭小尾進(jìn)行偷稅的行為，只按《稅收征管法》第六十三條第一款偷稅進(jìn)行處罰。

根據(jù)行政違法行為的特征和形態(tài)分析，稅收違法行為可分為競(jìng)合性的稅收違法行為、持續(xù)性的稅收違法行為、連續(xù)性的稅收違法行為、結(jié)合性的稅收違法行為和牽連性的稅收違法行為等。

一、競(jìng)合性的稅務(wù)違法行為

　　競(jìng)合性的稅務(wù)違法行為是“實(shí)質(zhì)的一事”在稅務(wù)違法行為中的典型表現(xiàn)。這種情況下，相對(duì)人基于一個(gè)過(guò)錯(cuò)，實(shí)施了一個(gè)稅務(wù)違法行為，根據(jù)違法構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)視為稅法中的“一事”，但因該行為特殊而易被認(rèn)為是稅法中的“多事”。例如，繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，當(dāng)所騙取的稅款高于偷逃稅款、又未達(dá)到犯罪的嚴(yán)重程度時(shí)，則同時(shí)構(gòu)成了偷稅和騙取出口退稅的情節(jié)。此時(shí)，納稅人只有一個(gè)過(guò)錯(cuò)，且只實(shí)施了一個(gè)稅務(wù)違法行為，但因同時(shí)違反《稅收征收管理法》和《關(guān)于對(duì)騙取出口退稅企業(yè)給予行政處罰的暫行規(guī)定》等法律法規(guī)，容易受到雙重處罰。這種情況下，應(yīng)當(dāng)比較不同法律法規(guī)之間處罰的輕重程度，以處罰更重者處斷。

　　二、持續(xù)性的稅務(wù)違法行為

　　持續(xù)性的稅務(wù)違法行為也是“實(shí)質(zhì)的一事”在稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域的表現(xiàn)之一。其主要特征與競(jìng)合性的稅務(wù)違法行為類(lèi)似，也是行為人基于一個(gè)過(guò)錯(cuò)而實(shí)施的一個(gè)違法行為。但與前一種稅務(wù)違法行為不同的是，該違法行為必須在一定時(shí)期內(nèi)處于持續(xù)狀態(tài)，在持續(xù)期間內(nèi)，每一時(shí)點(diǎn)都可認(rèn)為是單獨(dú)的違法情節(jié)，但只要持續(xù)發(fā)生，中間沒(méi)有任何間斷，仍可視為一個(gè)完整的稅務(wù)違法行為。實(shí)踐中，比較典型的例子是非法運(yùn)輸發(fā)票的稅務(wù)違法行為。當(dāng)相對(duì)人將空白發(fā)票非法從甲地運(yùn)往乙地時(shí)，被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處前的整個(gè)運(yùn)輸過(guò)程可視為一個(gè)稅務(wù)違法行為，按照《發(fā)票管理辦法》第37條的規(guī)定，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳發(fā)票，沒(méi)收非法所得，并處1萬(wàn)元以下罰款。需要加以明確的一點(diǎn)是，當(dāng)這一持續(xù)行為在進(jìn)行中被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以一次稅務(wù)行政處罰后，相對(duì)人又繼續(xù)實(shí)施，可認(rèn)為是打破了該種狀態(tài)的持續(xù)性，其后發(fā)生的違法行為可單獨(dú)作為“一事”由稅務(wù)機(jī)關(guān)再行處罰。

　　三、連續(xù)性的稅務(wù)違法行為

連續(xù)性的稅務(wù)違法行為系前述“處斷的一事”之一種，指相對(duì)人的稅務(wù)違法行為雖依構(gòu)成要件標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“多事”，法律上亦缺乏特定條文將其規(guī)定為“一事”，但在實(shí)踐中卻以“一事”看待，依“一事”處罰。其主要特征在于，相對(duì)人基于同一的或概括的過(guò)錯(cuò)，連續(xù)數(shù)次實(shí)施了稅務(wù)違法行為，違反了同一稅務(wù)法律法規(guī)。雖然數(shù)次實(shí)施的行為單獨(dú)看均可構(gòu)成一個(gè)稅務(wù)違法行為，但由于數(shù)次行為具有同一的或概括的過(guò)錯(cuò)，且違反的是同一法律法規(guī)，因此相互之間具有連續(xù)性。在稅務(wù)實(shí)踐中，這種例子十分常見(jiàn)。如某甲以相同的手段在1年內(nèi)連續(xù)偷稅5000元。其偷稅行為發(fā)生在1年內(nèi)各個(gè)月中，但又不是持續(xù)發(fā)生的，因此，這種情形構(gòu)成連續(xù)性的稅務(wù)違法行為，進(jìn)行處罰時(shí)須一并計(jì)算1年內(nèi)偷稅的累計(jì)額5000元，實(shí)施一次處罰。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能在連續(xù)性的稅務(wù)違法行為發(fā)生過(guò)程中已對(duì)相對(duì)人實(shí)施了處罰，但之后相對(duì)人仍繼續(xù)從事該行為。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不受前次處罰的限制，可直接對(duì)相對(duì)人在上次處罰后又從事的稅務(wù)違法行為予以處罰。因?yàn)榇饲鞍l(fā)生的稅務(wù)違法行為已隨著前次處罰中斷了其連續(xù)性，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)的是一個(gè)全新的、獨(dú)立的“一事”。　　

四、結(jié)合性的稅務(wù)違法行為

　　結(jié)合性的稅務(wù)違法行為是稅務(wù)行政處罰中一種較為特殊的情形。在這種情形中，相對(duì)人事實(shí)上實(shí)施了兩個(gè)以上的違法行為，形式上已經(jīng)具備了兩個(gè)以上的違法行為構(gòu)成，但法律法規(guī)卻明文規(guī)定其為“一事”，即稅務(wù)行政處罰中“法定的一事”。其特點(diǎn)在于，相對(duì)人所實(shí)施的各違法行為實(shí)際上已構(gòu)成數(shù)個(gè)獨(dú)立、完整的稅務(wù)違法行為，本應(yīng)分別處罰，但法律法規(guī)明確規(guī)定其為 “一事”。例如，在出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、但尚未構(gòu)成犯罪的行為中，當(dāng)事人共存在兩個(gè)完整的稅務(wù)違法行為，即偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票和出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這兩個(gè)行為均觸犯了稅收法律法規(guī)，應(yīng)受處罰，但在《中華人民共和國(guó)刑法》附則第452條第2款附件二第8項(xiàng)、《人國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》第11條以及《發(fā)票管理辦法》第38條中，卻將這兩個(gè)違法行為明文規(guī)定為一個(gè)新的特定違法行為，即“出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票”行為。前兩個(gè)條款規(guī)定，公安機(jī)關(guān)可對(duì)該種行為處以15日以下拘留，5000元以下罰款；而后一個(gè)條款則規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以沒(méi)收非法所得并處1萬(wàn)至5萬(wàn)元的罰款。這里應(yīng)當(dāng)避免重復(fù)罰款。具體的，可采取如下辦法：1）當(dāng)公安機(jī)關(guān)處以5000元以下之罰款（無(wú)論是否并處了15日以下的拘留）時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅可沒(méi)收其非法所得；2）當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處以1萬(wàn)至5萬(wàn)元之罰款（無(wú)論是否并處了沒(méi)收非法所得）時(shí)，公安機(jī)關(guān)只能處以15日以下的拘留。由此可見(jiàn)，結(jié)合性的稅務(wù)違法行為雖也屬于“法定一事”的情形，但與刑法上的結(jié)合犯還是有很多區(qū)別。刑法上的結(jié)合犯不僅在罪名上將獨(dú)立的多個(gè)行為明文規(guī)定為特定的“一罪”，同時(shí)也將該種罪行受懲罰的形式和強(qiáng)度通過(guò)特定條文明確規(guī)定。而結(jié)合性的稅務(wù)違法行為則并未直接通過(guò)條文確定其處罰的具體形式和幅度。

　　五、牽連性的稅務(wù)違法行為

　　牽連性的稅務(wù)違法行為亦為“處斷的一事”之一種情形，相對(duì)人以實(shí)施某一違法為目的，但其手段或結(jié)果又構(gòu)成其他違法形式的情形。其特征是：存在數(shù)個(gè)符合違法構(gòu)成要件的違法行為，這些具體行為同時(shí)觸犯了不同法律法規(guī)；數(shù)個(gè)違法行為間具有手段與目的或原因與結(jié)果的關(guān)系并共同構(gòu)成有機(jī)整體；行為人只追求一個(gè)違法意圖，但可以將數(shù)個(gè)行為分別確定為目的或原因、手段或結(jié)果；直接實(shí)施違法目的的是主行為（偷稅），為實(shí)現(xiàn)這一目的創(chuàng)造條件或進(jìn)行輔助的是從行為（未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票）。它是以?xún)蓚€(gè)以上的具體違法行為為構(gòu)成為前提條件，這些具體行為同時(shí)觸犯了不同的法律規(guī)范，彼此之間又必須存有手段與目的或者原因與結(jié)果等的牽連關(guān)系。在行政法領(lǐng)域，對(duì)于牽連違法的處理，法律上無(wú)統(tǒng)一明文規(guī)定。實(shí)踐中，對(duì)牽連違法的處理，依據(jù)吸收原則，遵循“從一重事從重處罰”的原則。

如本案開(kāi)具大頭小尾的發(fā)票，造成少繳稅。開(kāi)具大頭小尾的發(fā)票（未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票）行為構(gòu)成虛開(kāi)違法，造成少繳稅款構(gòu)成偷稅違法。這兩種違法是牽連違法。在對(duì)該行為人作出行政處罰時(shí)，就存在牽連稅收違法行為的問(wèn)題，這種行為也就是法律意義上的“處斷的一事”的情形。根據(jù)《征管法》第63條的規(guī)定，該行為可以偷稅論處，追繳其所偷稅款，并處以罰款；同時(shí)也可以根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第36條的規(guī)定，對(duì)該行為人按“虛開(kāi)發(fā)票”的行為處以罰款。本案中，該行為人通過(guò)開(kāi)具“大頭小尾”發(fā)票進(jìn)行偷稅的行為，雖然同時(shí)觸犯了《稅收征管法》和《發(fā)票管理辦法》，但其虛開(kāi)發(fā)票的行為是造成偷稅結(jié)果的直接手段，偷稅是虛開(kāi)發(fā)票的根本目的，因此，其行為只能按“一事”（即《稅收征管法》對(duì)偷稅處罰比《發(fā)票管理辦法》嚴(yán)厲得多）處罰。

參考資料：《稅務(wù)行政處罰“一事不再罰”原則淺析》作者：李子瑾