從目的正確到方法正確：

財(cái)稅109及國稅40號(hào)公告劃轉(zhuǎn)問題—兼談法律、稅法和會(huì)計(jì)

文/葉永青

前言：在40號(hào)公告出臺(tái)后，各種研究文章聚焦了很多在基本應(yīng)用的討論上，而一位我尊敬的師長(zhǎng)兼好友開始試圖用一個(gè)不同的視角解讀和“完善”109號(hào)建立而40號(hào)公告承繼的“劃轉(zhuǎn)制度”。另一位我所尊敬和喜歡的小朋友也發(fā)出了自己的聲音。有感于這段時(shí)間內(nèi)我的一位尚未謀面的師長(zhǎng)引出的稅法和會(huì)計(jì)關(guān)系的討論，加上重組中的實(shí)際體會(huì)，寫下一些感受供大家拍磚，倉促草就，諸般錯(cuò)漏，請(qǐng)多原諒。

一位我一見如故的左撇子師長(zhǎng)對(duì)研究法規(guī)和案例的人提出了一個(gè)要求：要么邏輯深刻，要么看透世情。這也暗合了法律研究應(yīng)當(dāng)從背景出發(fā)的基本要求。

首先，如果要看109號(hào)和40號(hào)的背景，大概有以下幾個(gè)方面：

1）國家層面快速啟動(dòng)的重組戰(zhàn)略，以重組作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要手段；

2）在未來的一段時(shí)間，國有制的混合所有制改革將會(huì)成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的另一個(gè)重要現(xiàn)象；

3）國有企業(yè)在歷史上長(zhǎng)期以劃轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行資源重組，雖然方法并不市場(chǎng)化，但還是有一定的效率，與此相應(yīng)的是從來沒有明確過的劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理和實(shí)踐的混亂；

4）雖然有一系列的關(guān)于企業(yè)重組稅務(wù)規(guī)則，在資產(chǎn)層面和股權(quán)層面的重組仍然有諸多限制，很多人在懷念當(dāng)年的209號(hào)文對(duì)100%同一控制集團(tuán)內(nèi)重組提供的便利，而顯然總局對(duì)此也有認(rèn)識(shí)。

基于這樣的認(rèn)識(shí)，暫且不論這樣的優(yōu)惠待遇是否有上位法的合理授權(quán)，總局勇敢的嘗試以“劃轉(zhuǎn)”作為關(guān)鍵詞，開始了一個(gè)為重組提供更大的稅收平臺(tái)的努力，這種嘗試無疑可以稱得上的創(chuàng)新，放在前面的大背景下，這種嘗試的基本思路也可以理解。

1）以劃撥為核心，可以解決國有企業(yè)劃撥稅務(wù)處理的不確定性問題；

2）以劃轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)，進(jìn)行擴(kuò)張解釋而使更多的人可以享受重組便利的稅收優(yōu)惠；

3）通過對(duì)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，一定程度上避免對(duì)繁瑣交易處理的判斷。

然而，也正是因?yàn)椤皠澽D(zhuǎn)”在其誕生的歷史背景下，不是一個(gè)市場(chǎng)化法治化的概念，雖然有了良好的動(dòng)機(jī)和意愿和嘗試，稅總的努力在40號(hào)公告中實(shí)際上被這個(gè)起點(diǎn)限制了。事實(shí)，109和40號(hào)公告的邏輯基礎(chǔ)中最大的問題就是，將稅收處理建立在一個(gè)非市場(chǎng)化的法律概念“劃轉(zhuǎn)“的基礎(chǔ)上，而未對(duì)實(shí)際交易的法律關(guān)系進(jìn)行考察，以會(huì)計(jì)處理作為平衡的工具不足以覆蓋法律關(guān)系不明確帶來的混亂。劃轉(zhuǎn)從產(chǎn)生的開始，基于國有企業(yè)管理者的定位，就是以無償為基礎(chǔ)的；而現(xiàn)代商事關(guān)系以等價(jià)有償為原則，兩者從根本上的制度差異很難通過稅收和會(huì)計(jì)角度完全彌合

如果我們深入分析40號(hào)公告規(guī)定的內(nèi)容，結(jié)合此前大家的分析，不難發(fā)現(xiàn)：

1）40號(hào)公告列舉的會(huì)計(jì)處理，實(shí)際上脫胎于此前國有資產(chǎn)劃撥的會(huì)計(jì)處理（在借貸平衡關(guān)系上直接對(duì)應(yīng)資產(chǎn)和權(quán)益），體現(xiàn)的實(shí)際上是管理人的本質(zhì)（如朱總所說），這樣的會(huì)計(jì)處理如何涵蓋有償交易是個(gè)問題；

2）40號(hào)公告中提出的某些會(huì)計(jì)處理，比如情形二或情形三的減少實(shí)收資本，其實(shí)對(duì)應(yīng)的是特定的法律關(guān)系，而文件并沒有明確這里的減資是否需要法定程序的支持，也沒有明確是否還要遵循稅法中減資的稅務(wù)處理規(guī)則；

3） 在國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)不受交易關(guān)系限制，而以情形二或情形三來考察獨(dú)立交易，減資只是一系列交易的一個(gè)組成部分，必須找到路徑把減資后的資產(chǎn)（回到投資人）再轉(zhuǎn)到合理的架構(gòu)中（例如轉(zhuǎn)給孫公司）。

以上種種的問題，都被40號(hào)公告暫時(shí)忽略了，而事實(shí)上，在交易中減資的法律流程和債權(quán)人保護(hù)問題就會(huì)導(dǎo)致很多交易事實(shí)上無法享受這樣的優(yōu)惠。

說到這里，不能不回到標(biāo)題中的法律、稅法和會(huì)計(jì)關(guān)系， 說一說我對(duì)稅收法律關(guān)系的理解。其實(shí)，如果我們簡(jiǎn)化稅制設(shè)計(jì)的概念，就是解決對(duì)什么征稅和怎么征稅。從稅收關(guān)系的建立本身是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者說市場(chǎng)交易基礎(chǔ)上，而商事法律關(guān)系本身就是構(gòu)建市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律基礎(chǔ)。因此，如果要簡(jiǎn)化對(duì)法律、稅法和會(huì)計(jì)關(guān)系的理解，可以做一個(gè)簡(jiǎn)單歸納：稅收制度的制度設(shè)計(jì)，在政策考量上更多關(guān)注交易關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)評(píng)判，交易的法律形式和會(huì)計(jì)處理提供了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的參考，而會(huì)計(jì)制度對(duì)此反映更為直接；而在稅收制度的制度設(shè)計(jì)中，在征管考量上更多關(guān)注法律關(guān)系，法律形式和交易安排是征管制度建立的前提基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)的作用更多在于反映定量依據(jù)。在這個(gè)過程中，稅收中性原則，量能課稅原則分別體現(xiàn)其作用。

這個(gè)想法可以在一定程度上，從許多國家普遍采用的重組特殊規(guī)則觀察到，一方面，考慮到征收管理，資產(chǎn)在不同納稅主體間的轉(zhuǎn)移往往會(huì)在法律上被界定為應(yīng)稅交易（比如非貨幣性交換，股權(quán)出資）；而另一方面，考慮到權(quán)益延續(xù)和交易對(duì)價(jià)的特殊，又會(huì)為了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和政策考量給予特殊處理。從這個(gè)角度上看，任何稅收處理的行為，首先應(yīng)當(dāng)考察的就是交易的法律形式，這其實(shí)是承認(rèn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下民商法律制度對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的合理反映所導(dǎo)致的結(jié)果，也正因?yàn)橹挥羞@樣才能確保稅收和其他法律制度間的銜接，問題不僅是在109號(hào)和40號(hào)公告出臺(tái)時(shí)業(yè)界提出的交易形式是什么和如何保護(hù)債權(quán)人，也在于納稅人能否僅以一個(gè)董事會(huì)劃轉(zhuǎn)決議加上一份符合會(huì)計(jì)處理的審計(jì)報(bào)告來申請(qǐng)40號(hào)優(yōu)惠。

簡(jiǎn)單綜合一下，以“劃轉(zhuǎn)”為思路的制度設(shè)計(jì)，方向值得鼓勵(lì)，但形式有待完善，理想的方式似乎是，回到209號(hào)的規(guī)定，對(duì)100%內(nèi)部重組提供簡(jiǎn)化豁免，而把劃轉(zhuǎn)納入到這個(gè)體系中，這樣的邏輯思路可能更加簡(jiǎn)單，唯一的問題是，這是對(duì)納稅人的利好，是不是還有人會(huì)質(zhì)疑“哪里來的減免稅授權(quán)”。

40號(hào)和此前的7號(hào)公告還有很多的問題值得討論，以40號(hào)公告，包括資產(chǎn)范圍，時(shí)間要求等等都值得討論，受了刺激的時(shí)候就會(huì)更有動(dòng)力，所以要再次感謝群里的老師們的指導(dǎo)，和各位好友。邊在常州聽著財(cái)稅大家的論述，在啟發(fā)下思考，邊寫了這點(diǎn)東西供大家拍磚。