案例
　　
　　2010年，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過競拍方式取得一小區(qū)商品房開發(fā)用地50畝，按照政府規(guī)劃要求，必須在開發(fā)地塊上無償建造一所幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房。該企業(yè)根據(jù)資金狀況，將該小區(qū)項目分為兩期，一期為商品房住宅，二期是幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房。2012年底，該小區(qū)一期占地48畝、建造可售面積10萬平方米的住宅全部竣工并銷售完畢，共取得銷售收入8.5億元。2013年5月開始建造二期，即幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房，占地面積2畝，規(guī)劃建筑面積4000平方米。
　　
　　2013年5月，主管稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)一期自行清算的基礎(chǔ)上，對其進(jìn)行清算審核。根據(jù)企業(yè)提供的各項清算基本資料核實，扣除前期預(yù)繳后，一期應(yīng)補繳土地增值稅4137.5萬元。針對清算審核結(jié)果，稅企雙方產(chǎn)生了意見分歧。
　　
　　企業(yè)提出陳述意見認(rèn)為，本項目還有一無償配套的幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房正在建造過程中，是為整個建造項目服務(wù)的，其公共配套設(shè)施的建造成本應(yīng)當(dāng)作為扣除項目予以扣除，由于企業(yè)無后期可供銷售的開發(fā)項目，因此提出兩點處理請求：一是推遲清算審核時間，待公共配套設(shè)施建成后進(jìn)行清算；二是如果要進(jìn)行清算，建議對公共配套設(shè)施建造成本采取“預(yù)提預(yù)攤”方式，納入清算項目扣除。
　　
　　主管稅務(wù)機認(rèn)為，根據(jù)土地增值稅清算分期規(guī)定要求，對該分期清算項目的成本已按規(guī)定扣除，沒有發(fā)生的成本不能扣除或不能提前扣除。因此，不采納企業(yè)提出的意見和建議，限期要求該企業(yè)補繳土地增值稅4137.5萬元。
　　
　　分析
　　
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按政府規(guī)定無償建造一些公共配套設(shè)施，如學(xué)校、幼兒園、托兒所、社區(qū)醫(yī)院等，既是開發(fā)企業(yè)對社會的一種責(zé)任，也是提高企業(yè)形象，提升產(chǎn)品品質(zhì)和完善社區(qū)服務(wù)的一種方式。
　　
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的公共配套設(shè)施，從整體項目開發(fā)的時點安排上來看，有的先建造公共配套設(shè)施，再開發(fā)其他類型的房產(chǎn)；也有的先開發(fā)其他類型房產(chǎn)，然后再建造公共配套設(shè)施；還有的就是在不同清算分期之間建造公共配套設(shè)施。從項目清算分期標(biāo)準(zhǔn)上來判斷，有的公共配套設(shè)施項目符合單獨分期；有的則是混合到某一清算分期中建造。由于公共配套設(shè)施建設(shè)項目在整個項目上的布局和建造時點的不同，不可能與稅收上確定的清算分期對象形成一一對應(yīng)關(guān)系，因此，在現(xiàn)行稅收政策規(guī)定下，必然會產(chǎn)生房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無償建造的公共配套設(shè)施的建造成本，在各分期清算項目之間是否能扣除及如何扣除的問題。
　　
　　首先，從現(xiàn)行有關(guān)稅收法律法規(guī)上分析：
　　
　　1．無償建造的公共配套設(shè)施的建造成本是計算土地增值稅的扣除項目。
　　
　　土地增值稅暫行條例及其實施細(xì)則等規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的“與清算項目配套的”，不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施發(fā)生的支出是計算土地增值稅的扣除項目；同時規(guī)定，在清算審核時，要嚴(yán)格審核多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費，是否按項目合理分?jǐn)偂Ｒ虼?，上述?guī)定明確了對于不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出是計算土地增值稅時的扣除項目，應(yīng)當(dāng)在開發(fā)項目各清算分期之間按一定的標(biāo)準(zhǔn)和條件進(jìn)行合理分配扣除。
　　
　　2．對公共配套設(shè)施的建造成本扣除有明確的處理規(guī)定。
　　
　　土地增值稅暫行條例、實施細(xì)則規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，包括公共配套設(shè)施的建造成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目“實際發(fā)生”的成本，即：在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除；扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的；扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟模挥袩o預(yù)提的公共配套設(shè)施費情況；多個或分期項目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費，是否按項目合理分?jǐn)偂?
　　
　　3．公共配套設(shè)施的建造成本不得“預(yù)提預(yù)攤”。
　　
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。也就是說，土地增值稅清算時能夠存在的預(yù)提預(yù)攤情況應(yīng)當(dāng)由稅收法律、法規(guī)明確規(guī)定，不能自行判斷，但截至目前，這個“另有規(guī)定”還沒有具體內(nèi)容。
　　
　　其次，從土地增值稅征管情況上分析：
　　
　　主管稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格按照分期清算標(biāo)準(zhǔn)來劃分清算項目并開展清算審核工作，對于為分期清算項目配套的、無償建造的公共配套設(shè)施建造成本的扣除問題，稅收相關(guān)政策有明確的扣除和分配規(guī)定，但在實際操作上，由于企業(yè)無償建造的公共配套設(shè)施在開發(fā)布局和建造時間上不同，加之在稅收征管上又沒有統(tǒng)一的操作規(guī)范，因此，大多數(shù)稅務(wù)機關(guān)基本上未過多地考慮公共配套設(shè)施建造成本在各分期清算項目之間怎樣分配扣除的問題，基本處理方法是：先建造的無償公共配套設(shè)施建造成本按一定的標(biāo)準(zhǔn)向后期分配，而在分期“項目”清算后才建造的無償公共配套設(shè)施建造成本怎樣扣除不得而知。
　　
　　最后，從上述現(xiàn)行土地增值稅征管有關(guān)法律、法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件上分析：
　　
　　“分期”清算是土地增值稅征管的一條基本原則，為清算項目配套的，無償建造的公共配套設(shè)施建造成本是計算土地增值稅的扣除項目，而“實際發(fā)生”并取得“合法憑證”是作為土地增值稅扣除項目認(rèn)定的底線。
　　
　　因此，主管稅務(wù)機關(guān)按照相關(guān)規(guī)定對該企業(yè)作出的限繳決定是正確的。
　　
　　建議
　　
　　實事求是地講，從現(xiàn)行土地增值稅條例、細(xì)則及相關(guān)文件規(guī)定，對有些涉稅事項的處理還是粗線條、不具體的，而房地產(chǎn)企業(yè)的實際情況又千差萬別，基層稅務(wù)機關(guān)對照相關(guān)規(guī)定很難處理，如本案例無償建造公共配套設(shè)施，由于前面已分期清算，對于后期才建造的公共配套設(shè)施的建造成本應(yīng)如何處理？該扣除的建造成本又如何扣除等都還沒有一個明確、具體的規(guī)定和操作規(guī)范。因此，在現(xiàn)行未建立土地增值稅“預(yù)清算”或“二次清算”和公共配套設(shè)施的建造成本不能“預(yù)提預(yù)攤”的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)目前國家稅收政策的有關(guān)規(guī)定，并結(jié)合當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的實際征管規(guī)定，必須要在整體項目開發(fā)之初就要謀劃好需單獨無償建造公共配套設(shè)施的建造時間，或按照主管稅務(wù)機關(guān)的清算“項目”分期標(biāo)準(zhǔn)，安排好在稅收分期清算“項目”的空間，才能做到主動應(yīng)對，減少不必要的麻煩，維護(hù)企業(yè)利益，以下是本文觀點：
　　
　　1．從公共配套設(shè)施建造的時間安排上來說，先建造無償公共配套設(shè)施，再開發(fā)其他類型產(chǎn)品對開發(fā)企業(yè)最為有利。這樣處理既符合土地增值稅清算的“實際發(fā)生”和“多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費，按項目合理分?jǐn)偂敝?guī)定，也使企業(yè)無償建造的公共配套設(shè)施成本能得到及時扣除，避免上述案例的發(fā)生。
　　
　　2．從公共配套設(shè)施建造安排的空間上來講，企業(yè)因特殊原因無法提前建造無償公共配套設(shè)施的，應(yīng)當(dāng)將無償公共配套設(shè)施項目安排在增值額較大的、與主管稅務(wù)機關(guān)確定的分期清算標(biāo)準(zhǔn)相一致的清算“項目”中，合并報建，同時建造。這樣處理，主管稅務(wù)機關(guān)在土地增值稅“項目”清算時，不管是按一個分期清算“項目”對待，還是按規(guī)定向后期清算對象分?jǐn)?，對企業(yè)來說都是有利的。