關(guān)注點(diǎn)一

差額處理

 應(yīng)澄清非同一控制下企業(yè)合并成本與合并中取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額處理方法不同的問(wèn)題。
    對(duì)于在非同一控制下企業(yè)合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，合并方應(yīng)區(qū)分以下兩種不同情況分別進(jìn)行處理。
    企業(yè)合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。
    視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買(mǎi)日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額。吸收合并的情況下，該差額是合并方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被合并方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—— —資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行    測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量。對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。
    企業(yè)合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。這種情況下，合并方首先要對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并方合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響合并方的個(gè)別利潤(rùn)表。

關(guān)注點(diǎn)二 

暫時(shí)確定繼后處理方式

   應(yīng)澄清非同一控制下企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定繼后處理方式不同的問(wèn)題。
    對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購(gòu)買(mǎi)日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無(wú)法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算，繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行相應(yīng)處理。
    購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整，即在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購(gòu)買(mǎi)日算    起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
    超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整則不同。自購(gòu)買(mǎi)日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—— —會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的原則進(jìn)行處理，即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)等。

關(guān)注點(diǎn)三

費(fèi)用核算方法

應(yīng)澄清非同一控制下合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用核算方法不同的問(wèn)題。
    非同一控制下合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，是指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并所發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用以及有關(guān)的咨詢費(fèi)用等，應(yīng)區(qū)分兩種情況進(jìn)行不同的處理。
    一般情況下，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，即借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
    特殊情況下，應(yīng)按發(fā)行方式不同分別進(jìn)行相應(yīng)處理。
    以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—— —金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算，即該部分費(fèi)用。
    雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中，其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額，債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。
    以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—— —金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算，即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

關(guān)注點(diǎn)四 

合并報(bào)表的編制

  應(yīng)澄清非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市中上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方式不同問(wèn)題。
    非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買(mǎi)的，上市公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行處理。
    交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)、負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。
    交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)按企業(yè)合并處理，即對(duì)于形成的非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

關(guān)注點(diǎn)五 

子公司少數(shù)股權(quán)的購(gòu)買(mǎi)

    應(yīng)澄清購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)處理中應(yīng)遵循原則不同的問(wèn)題。
    企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則區(qū)分母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理。
    從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—— —長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。
    在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。
    購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積，資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

關(guān)注點(diǎn)六 

部分子公司投資的處置

   應(yīng)澄清不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理方式不同問(wèn)題。
    企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)分母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理。
    從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表中。
    在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。