房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅等稅金可以稅前扣除嗎？

語(yǔ)法分析

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知 國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)

第十二條 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

很多人認(rèn)為，這條已經(jīng)明確了稅金可以扣除。

這句話的后半部分“已銷開發(fā)產(chǎn)品”是大前提，以后的幾項(xiàng)都是在這個(gè)大前提下并列成分，各個(gè)成分之間共同修飾“已銷開發(fā)產(chǎn)品”這個(gè)大前提。這里沒有提到銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的這一前提，此條不適用于銷售未完工產(chǎn)品的稅務(wù)事項(xiàng)。

立法精神分析

第八條 企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定:

　?。ㄒ唬╅_發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。?。ǘ╅_發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。

　?。ㄈ╅_發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。

    （四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

    對(duì)未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入實(shí)行預(yù)繳所得稅，就是預(yù)先計(jì)算一部分利潤(rùn)并入當(dāng)期企業(yè)利潤(rùn)，合并計(jì)算繳納一部分所得稅，待工程完工結(jié)轉(zhuǎn)收入后，計(jì)算項(xiàng)目實(shí)際利潤(rùn)與以前預(yù)計(jì)的全部利潤(rùn)相抵，將相抵后的利潤(rùn)額與完工當(dāng)期的企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整。

    如果對(duì)預(yù)收的房款所繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及預(yù)繳的土地增值稅所得稅稅前扣除，則僅扣除的營(yíng)業(yè)稅及附加就要達(dá)到5.6%，對(duì)適用計(jì)稅毛利率為5%（比如縣城的房地產(chǎn)企業(yè)）和3%的企業(yè)，會(huì)出現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)稅所得為負(fù)數(shù)的情況。這樣理解和執(zhí)行文件必將減少房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售期間的應(yīng)稅所得，不但不會(huì)達(dá)到對(duì)未完工開發(fā)產(chǎn)品實(shí)行預(yù)繳企業(yè)所得稅的預(yù)期目的，反而讓納稅人少繳或不交企業(yè)所得稅。

    顯然，對(duì)預(yù)收房款所繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加允許稅前扣除的理解，有悖立法的本意。

現(xiàn)行法律的有關(guān)規(guī)定

    《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）第八條企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

    本條是一句完整的語(yǔ)句，并沒有附加“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”等條款，做為法律沒有給行政部門留有擴(kuò)大執(zhí)法權(quán)力的余地。實(shí)際執(zhí)法中凡是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出都可以扣除，其它任何情況均不可。

    房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)未完工的開發(fā)產(chǎn)品采取預(yù)售方式的，因?yàn)椴环蠒?huì)計(jì)上確認(rèn)收入的原則，所以在企業(yè)所得稅上不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，相應(yīng)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加屬于與取得收入無(wú)關(guān)的稅金支出，不允許稅前扣除；根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等的配比原則，對(duì)未確認(rèn)收入的預(yù)收款所繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加，不應(yīng)確認(rèn)為損益。

    《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]1081號(hào)）兩個(gè)文件充分反映了以上的法律精神，明確了按開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入預(yù)計(jì)的利潤(rùn)不扣除“相關(guān)稅金及附加”的填表方法，明確將預(yù)計(jì)利潤(rùn)直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，再按規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

結(jié)論

   房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加和土地增值稅等稅金不可以稅前扣除。