老外轉(zhuǎn)讓合資企業(yè)股權(quán)個(gè)稅如何繳納 

2013-05-06 中國稅務(wù)報(bào)

　　案例

　　某醫(yī)療器械有限公司A公司是一家中外合資經(jīng)營企業(yè)，注冊時(shí)間為2003年11月17日，注冊資本為30萬美元，投資者分別為蘇州醫(yī)療用品廠有限公司（持有50%股權(quán)）、香港籍人員王某（占25％股權(quán)）、澳大利亞籍人員易某（占25%股權(quán)）。

　　2012年7月，某醫(yī)療用品有限公司B公司與王某、易某簽訂關(guān)于收購醫(yī)療器械有限公司50%的股權(quán)收購合同，合同金額900萬元人民幣，王某與易某分別取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款450萬元人民幣。企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)進(jìn)行了評(píng)估，經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)該公司評(píng)估，股東權(quán)益基準(zhǔn)日市場價(jià)值為1708萬元人民幣，基準(zhǔn)日該公司賬面凈資產(chǎn)為622萬元人民幣。

　　對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收營業(yè)稅、對(duì)簽訂的合同應(yīng)繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅這兩個(gè)問題，征納雙方均無異議，但對(duì)個(gè)人所得稅相關(guān)問題，征納雙方意見不一致。本文將詳細(xì)分析該案例中納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以及是否可享受稅收協(xié)定待遇等問題。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確定

　　兩名外籍人員提出2003年8月各以7.5萬美元進(jìn)行投資，當(dāng)時(shí)美元與人民幣匯率約為8.28，應(yīng)將當(dāng)時(shí)投入的美元以當(dāng)時(shí)的匯率換算成人民幣，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除。即兩名外籍個(gè)人（不考慮印花稅等其他稅費(fèi)）轉(zhuǎn)讓股權(quán)，分別應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（4500000－75000×8.28）×20%＝775800（元）。

　　由于目前個(gè)人所得稅對(duì)外籍人員以外幣投資入股是以折合人民幣還是外幣確定股權(quán)成本無明確規(guī)定，經(jīng)請示上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)后，明確參照非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅相關(guān)政策執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號(hào)）規(guī)定，股權(quán)成本價(jià)指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)，向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)，向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。因此，參照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，股權(quán)成本價(jià)不是按投資入股時(shí)的外幣和當(dāng)時(shí)匯率折合人民幣金額計(jì)算，應(yīng)該以投資幣種美元計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本；股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也按照現(xiàn)行匯率換算成投資時(shí)的幣種美元，由此計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并以現(xiàn)行匯率換算成人民幣計(jì)算繳納所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時(shí)，匯率為6.3116，這兩名外籍個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，在不考慮印花稅等其他稅費(fèi)情況下，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（4500000÷6.3116－75000）×6.3116×20%＝805326（元）。

　　計(jì)稅依據(jù)的確定

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號(hào)）第四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評(píng)估和審核。對(duì)扣繳義務(wù)人或納稅人申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。

　　上述案例中，需要對(duì)股權(quán)協(xié)議價(jià)格，即450萬元人民幣是否按照公平交易價(jià)格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行判定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）第二條規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法，由于股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)格450萬元人民幣高于成本價(jià)格，并且高于股權(quán)轉(zhuǎn)讓賬面凈資產(chǎn)份額，即155.5萬元人民幣（622×25%），略高于企業(yè)提供的評(píng)估價(jià)值427萬元人民幣（1708×25%），因此，兩名投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為符合獨(dú)立交易原則。

　　但是，納稅人提出，該企業(yè)尚有未分配股利，賬面盈余公積280937.80元、未分配利潤2191350.66元在計(jì)稅依據(jù)中應(yīng)予以剔除，并且根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策的通知》（財(cái)稅字〔1994〕20號(hào)）規(guī)定，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。針對(duì)此問題，經(jīng)研究股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，發(fā)現(xiàn)協(xié)議雙方約定，在收購洽談階段，禁止分配股利和紅利。因此，這部分股利實(shí)際并未分配，不存在外籍人員從外商投資企業(yè)取得股息、紅利免征個(gè)人所得稅問題。

　　此外，參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額，因此，對(duì)企業(yè)實(shí)際并未分配的股利，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額不得扣除。

　　稅收協(xié)定待遇的確定

　　納稅人提出，內(nèi)陸和香港、中國政府和澳大利亞政府均簽訂了稅收協(xié)定，不知這兩名外籍人士能否享受稅收協(xié)定待遇。

　　根據(jù)2006年頒布的《內(nèi)陸和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱安排）第十三條財(cái)產(chǎn)收益第四款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司股份取得的收益，而該公司的財(cái)產(chǎn)主要直接或者間接由位于一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，可以在該一方征稅。第五項(xiàng)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的任何股份取得的收益，而該項(xiàng)股份相當(dāng)于一方居民公司至少25%的股權(quán)，可以在該一方征稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于〈內(nèi)陸和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函〔2007〕403號(hào)）第七條進(jìn)一步解釋，安排第十三條第四款及議定書第二條，關(guān)于轉(zhuǎn)讓公司股份取得的收益，如該公司的財(cái)產(chǎn)主要由不動(dòng)產(chǎn)所組成，則該不動(dòng)產(chǎn)所在方擁有征稅權(quán)的規(guī)定中“主要”一詞，根據(jù)議定書的規(guī)定為50%以上。對(duì)該規(guī)定暫按該股份持有人持有公司股份期間公司賬面資產(chǎn)曾經(jīng)達(dá)到50%以上為不動(dòng)產(chǎn)理解及執(zhí)行。第十三條第五款，關(guān)于轉(zhuǎn)讓公司股份取得的收益，該項(xiàng)股份又相當(dāng)于一方居民公司至少25%的股權(quán)時(shí)，可以在該一方征稅的規(guī)定，執(zhí)行時(shí)暫按以下原則掌握：如香港居民曾經(jīng)擁有內(nèi)陸公司25%以上的股份，當(dāng)其將該項(xiàng)股份全部或部分轉(zhuǎn)讓并取得收益時(shí)，內(nèi)陸擁有征稅權(quán)。

　　根據(jù)這一規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過進(jìn)一步調(diào)查了解，香港籍王某持有的醫(yī)療器械有限公司房屋等不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值達(dá)50%，并且持有股份達(dá)25%，無論對(duì)照協(xié)定的第四款還是第五款，內(nèi)陸稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有征稅權(quán)。同樣，對(duì)照中澳稅收協(xié)定條款規(guī)定，澳大利亞籍易某取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，中國同樣擁有征稅權(quán)。