有博友咨詢外籍高管個人所得稅的政策問題。我記得就這個問題在2007年專門寫過文章，但一時怎么也找不到了。找好久終于找到了。我就順便在博客中貼出來，也方便我自己文章保存。

  解讀外籍董事及高管人員個人所得稅納稅政策

 趙國慶

 對于在中國境內(nèi)擔任董事或高層管理職務(wù)的外籍人員如何繳納個人所得稅的問題，國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了多個文件進行規(guī)定，其中包含《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》國稅發(fā)[1994]148號文、《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》國稅函[1995]125以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》國稅發(fā)[2004]97號文。近期，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)擔任董事或高層管理職務(wù)無住所個人計算個人所得稅適用公式的批復(fù)》國稅函[2007]946號文，對在中國境內(nèi)擔任董事或高層管理職務(wù)的外籍人員如何繳納個人所得稅的政策問題又進行了進一步的完善，為此，我們結(jié)合以上四個文件的規(guī)定，給大家全面梳理一下外籍董事、高管人員個人所得稅的納稅政策，以便于大家掌握。

一、高層管理職務(wù)的內(nèi)涵

對于董事的內(nèi)涵，在實務(wù)中都比較清楚，即董事是公司董事會的組成人員，是公司重大決策制定的參與者，也是對公司決策執(zhí)行人員進行監(jiān)督的參與者。而對于高層管理人員的定義，實務(wù)中往往有不同的理解。我們稅法上所稱的高層管理職務(wù)，根據(jù)國稅函[1995]125號文的規(guī)定是指是指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。

二、董事、高管人員個人所得稅納稅政策的沿革

對于在中國境內(nèi)擔任董事或高層管理職務(wù)的外籍人員如何繳納個人所得稅的問題，截至目前，國家稅務(wù)總局先后有三個文件進行了規(guī)范，他們是國稅發(fā)[1994]148、國稅發(fā)[2004]97以及國稅函[2007]946號，為使大家更好的理解前后文對于外籍董事和高管人員個人所得稅納稅政策的規(guī)定，我們按照文件的先后順序給大家梳理：

（一）國稅發(fā)[1994]148號文的規(guī)定

“擔任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個人，其取得的由該中國境內(nèi)企業(yè)支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規(guī)定，而應(yīng)自其擔任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報繳納個人所得稅；其取得的由中國境外企業(yè)支付的工資薪金，應(yīng)依照本通知第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)”。

根據(jù)以上的政策規(guī)定，我們可以梳理出如下的含義：

1、對于在中國境內(nèi)無住所的個人擔任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理人員，同時兼任中國境內(nèi)外職務(wù)的，無論該外籍人員在中國境內(nèi)停留多長時間，中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資、薪金[無論屬于來源于境內(nèi)的所得還是來源于境外的所得]都必須在中國申報繳納個人所得稅。

2、對于在中國境內(nèi)無住所的個人擔任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理人員，同時兼任中國境內(nèi)外職務(wù)的，其取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金的納稅方法應(yīng)依據(jù)國稅發(fā)[1994]148號文第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)規(guī)定，即：

（1）如果該外籍人員一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日，境外企業(yè)支付的工資薪金不是由境內(nèi)企業(yè)負擔的，不繳納個人所得稅。

（2）如果該外籍人員在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過183日但不滿一年的，其在中國境內(nèi)工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金須在中國繳納個人所得稅。

（3）如果該外籍人員在一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿一年，境外企業(yè)支付的工資薪金的納稅方法同（2），即其在中國境內(nèi)工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金須在中國繳納個人所得稅。只有在該外籍人員在中國境內(nèi)居住滿五年，從第六年起，每滿一年，其在中國境外工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金才需要在中國納稅。

但是，國稅發(fā)[1994]148號文對于外籍董事、高管人員個人所得稅納稅的政策規(guī)定存在一下幾方面的缺陷：

1、該文件只是規(guī)定了納稅的原則和境內(nèi)外收入的劃分方法，對于如何進行個人所得稅計算沒有明確的規(guī)定，特別是對于境內(nèi)外收入的劃分方法即可以用“先分后稅”，也可以用“先稅后分”的方法，其計算的結(jié)果就完全不一樣，這些該文件沒有明確。

2、由于對于外籍人員個人所得稅的納稅問題，我們即要遵循國內(nèi)的稅法，但對于和我國簽訂稅收協(xié)定的國家，我們還要遵循稅收協(xié)定的規(guī)定。對于董事費和類似報酬的納稅問題，稅收協(xié)定的董事費條款中一般是規(guī)定：締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會成員取得的董事費和其它類似款項，可以在該締約國另一方征稅。因此，對于在中國境內(nèi)居民公司擔任董事的人員，其取得的中國居民公司支付的董事費及類時報酬都應(yīng)在中國納稅。因此，國稅發(fā)[1994]148號文的規(guī)定還是有一定的理論依據(jù)的。因此，對于沒有和我國簽訂稅收協(xié)定的國家，我們完全可以依據(jù)國稅發(fā)[1994]148號文的規(guī)定執(zhí)行。但是，對于和我國簽訂稅收協(xié)定的國家就不一樣了。我們發(fā)現(xiàn)，我國和有些國家簽訂的稅收協(xié)定的董事費條款中包含高層管理人員，而和其他一些國家簽訂的稅收協(xié)定的董事費條款中就不包含高層管理人員。對于那些屬于和我國簽訂稅收協(xié)定的締約方的居民的個人，由于在協(xié)定的董事費條款中不包含高層管理人員的，我們就不能適用國稅發(fā)[1994]148號文的規(guī)定，擴大其納稅義務(wù)，否則就違反了稅收協(xié)定的規(guī)定。

（二）國稅發(fā)[2004]97號文的規(guī)定

針對國稅發(fā)[1994]148號文存在的兩個問題，國稅發(fā)[2004]97號文進行了全面的完善：

1、境內(nèi)外收入的劃分問題

對于境內(nèi)外收入的劃分問題，國稅發(fā)[2004]97號文提出了“先稅后分”的原則，并明確了計算公式：

1）按國稅發(fā)[1994]148號第二條規(guī)定負有納稅義務(wù)的個人應(yīng)適用下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） （當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額） （當月境內(nèi)工作天數(shù) 當月天數(shù)）

2）按國稅發(fā)[1994]148號第三條規(guī)定負有納稅義務(wù)的個人仍應(yīng)適用國稅發(fā)[1994]148號第六條規(guī)定的下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） （當月境內(nèi)工作天數(shù) 當月天數(shù)）

3）按國稅發(fā)[1994]148號第四條或第五條規(guī)定負有納稅義務(wù)的個人應(yīng)適用國稅函發(fā)[1995]125號第四條規(guī)定的下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） [1-（當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額） （當月境外工作天數(shù) 當月天數(shù)）]

2、稅收協(xié)定董事費條款的適用問題

“在中國境內(nèi)無住所的個人擔任中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)的，該個人所在國或地區(qū)與我國簽訂的協(xié)定或安排中的董事費條款中，未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的，對其取得的報酬可按該協(xié)定或安排中有關(guān)非獨立個人勞務(wù)條款和國稅發(fā)[1994]148號第二、三、四條的規(guī)定，判定納稅義務(wù)”。

“在中國境內(nèi)無住所的個人擔任中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)同時又擔任企業(yè)董事，或者雖名義上不擔任董事但實際上享有董事權(quán)益或履行董事職責的，其從該中國境內(nèi)企業(yè)取得的報酬，包括以董事名義取得的報酬和以高層管理人員名義取得的報酬，均仍應(yīng)適用協(xié)定或安排中有關(guān)董事費條款和國稅發(fā)[1994]148號第五條的有關(guān)規(guī)定，判定納稅義務(wù)”。

董事費條款中未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國家或地區(qū)：

日本、美國、法國、英國、比利時、德國、馬來西亞、丹麥、新加坡、芬蘭、新西蘭、意大利、荷蘭、捷克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿聯(lián)酋、盧森堡、韓國、俄羅斯、毛里求斯、克羅地亞、白俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、印度、馬耳他、斯洛文尼亞、以色列、原南斯拉夫、中國香港、塞舌爾、越南、土耳其、亞美尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、冰島、孟加拉、烏克蘭、蘇丹、馬其頓、愛沙尼亞、老撾、愛爾蘭、埃及、南非、巴巴多斯、菲律賓、摩爾多瓦、委內(nèi)瑞拉、古巴、尼泊爾、哈薩克斯坦、印度尼西亞、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亞、伊朗、希臘、吉爾吉斯、斯里蘭卡、特立尼達和多巴哥、中國澳門

董事費條款中明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國家或地區(qū)：

挪威、加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特、卡塔爾、摩洛哥

我們的重點是來解讀一下國稅發(fā)[2004]97號文對于外籍董事個人所得稅的計算方法。根據(jù)該文件的規(guī)定，對于外籍人員在中國境內(nèi)擔任董事，應(yīng)適用國稅函發(fā)[1995]125號第四條規(guī)定的下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） [1-（當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額） （當月境外工作天數(shù) 當月天數(shù)）]

為使大家更好的理解該文件的規(guī)定，我們將上述公式進行一次同義轉(zhuǎn)換：

應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額+（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境外支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額 當月境內(nèi)工作天數(shù) 當月天數(shù)

在我們將國稅發(fā)[2004]97號文的公式進行了一次同義轉(zhuǎn)換后，大家對這個公式就有了新了全新的理解，即根據(jù)國稅發(fā)[2004]97號文的政策計算公司，對于擔任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個人，應(yīng)自其擔任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)就一下兩部分申報繳納個人所得稅：

1、其取得的中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金應(yīng)在中國申報繳納個人所得稅，這就是公式中“（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額”部分的含義

2、其取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金也應(yīng)將其在中國境內(nèi)工作期間的部分在中國申報繳納個人所得稅，這就是公式中“（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境外支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額 當月境內(nèi)工作天數(shù) 當月天數(shù)”的政策含義。

我們將公式做這樣的分解大家就看出國稅發(fā)[2004]97號文存在的問題了。我們以外籍董事為例，無論是和我國簽訂協(xié)定還是沒有協(xié)定的，其取得的中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金在中國納稅是沒有問題的，因此公式中的“（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額”部分是沒有任何問題的。但是對于公式的第二部分即“（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境外支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額 當月境內(nèi)工作天數(shù) 當月天數(shù)”我們就存在疑問了，根據(jù)國稅發(fā)[1994]148號文第五條的規(guī)定，擔任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個人，其取得的由該中國境內(nèi)企業(yè)支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規(guī)定，而應(yīng)自其擔任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報繳納個人所得稅；但是，這些董事或高管取得的由中國境外企業(yè)支付的工資薪金，應(yīng)依照本通知第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)。而國稅發(fā)[2004]97號文的這個公式就存在了一個問題，對于哪些在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過90天或根據(jù)稅收協(xié)定不超過183天的董事和高管，根據(jù)國稅發(fā)[2004]97號文的規(guī)定，其在中國境內(nèi)工作期間取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金也必須在中國申報納稅，這樣就與國稅發(fā)[1994]第二條的規(guī)定相矛盾了，因此，這就是國稅發(fā)[2004]97號文存在的又一個不完善的地方。

（三）國稅函[2007]946號文的規(guī)定

正是基于以上兩個文件的不完善之處，國家稅務(wù)總局在2007年又下發(fā)了國稅函[2007]946號文，對在中國境內(nèi)擔任董事或高層管理職務(wù)無住所個人如何進行個人所得稅計算進行了進一步的明確：

（一）無稅收協(xié)定（安排）適用的企業(yè)高管人員，在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過90天，或者按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為對方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號）第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183天，均應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號）第二條和第五條規(guī)定確定納稅義務(wù)，無論其在中國境內(nèi)或境外的工作期間長短，可不適用國稅發(fā)[2004]97號第三條第一款第（三）項規(guī)定的公式，而按下列公式計算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個人所得稅：

應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外工資總額

結(jié)合該文件的定義以及我們以上的分析，大家看到這個公式就明白了，他糾正了國稅發(fā)[2004]97號文對于董事、高管個人所得稅計算的錯誤地方，即對于那些沒有稅收協(xié)定安排在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過90天，或者按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為對方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號）第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183天的董事、高管，其在中國境內(nèi)工作期間境外支付的工資薪金是不需要在中國繳納個人所得稅的，因此，對照我們上文對于國稅發(fā)[2004]97號文第三條第一款第三項的公式分解，大家就可以看出，公式中的“（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境外支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額 當月境內(nèi)工作天數(shù) 當月天數(shù)”被刪除了，只剩下“（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外工資總額”，這樣就完全符合國稅發(fā)[1994]148號文以及相關(guān)稅收協(xié)定的政策規(guī)定了。

（二）下列企業(yè)高管人員仍應(yīng)按照國稅發(fā)[2004]97號第三條第一款第（三）項規(guī)定的公式，計算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個人所得稅。

1.無稅收協(xié)定（安排）適用，或按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90天，但按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的。

2.按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為對方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國稅發(fā)[2004]97號第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過183天的。

國稅發(fā)[2004]97號第三條第一款第（三）項規(guī)定的公式是指：應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） [1-（當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額） （當月境外工作天數(shù) 當月天數(shù)）]

我們來詳細分析一下1和2的規(guī)定：

在1中：

（1）對于無稅收協(xié)定（安排）使用的外籍董事、高管，在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90天，其取得的中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金都必去在中國繳納個人所得稅，同時其在中國境內(nèi)工作期間取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金也必須在中國申報繳納個人所得稅，因此我們可以得出他的稅款計算公式：

應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額+（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） 當月境外支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額 當月境內(nèi)工作天數(shù) 當月天數(shù)

而我們上文說過這個公式和應(yīng)納稅額＝（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率－速算扣除數(shù)） [1-（當月境內(nèi)支付工資 當月境內(nèi)外支付工資總額） （當月境外工作天數(shù) 當月天數(shù)）]是同義轉(zhuǎn)換的，他們是等價的。因此，國稅函[2007]946號文說他們適用國稅發(fā)[2004]97號第三條第一款第（三）項規(guī)定的公式肯定是正確的。

（2）對于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90天，但按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的。

這里，大家要理解兩個含義，一是按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員的含義，二是既然是有稅收協(xié)定，為什么是超過90天而不是183天。

根據(jù)稅收協(xié)定的解釋：締約國一方居民是指按照該締約國法律，由于住所、居所、總機構(gòu)或者主要辦事處所在地，或其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務(wù)的個人。由于我們文件中講的都是外籍人員，即他們不是由于住所或居所而成為我國稅收居民，而是根據(jù)我國稅法的其他標準成為我國稅收居民的。我國《個人所得稅法》第一條明確規(guī)定：在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，只要外籍人員只要在中國境內(nèi)居住滿一年，就要在中國履行全面的納稅義務(wù)。但是從避免雙重征稅的角度處罰，《個人所得稅法實施條例》第六條又進行了放寬，即在中國境內(nèi)無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應(yīng)當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。但是無論怎么樣規(guī)定，對于無住所個人在中國境內(nèi)居住滿一年應(yīng)認定為我國稅收居民的規(guī)定是不變的，只不過對于無住所個人在認定為我國稅收居民后，如何履行在華納稅義務(wù)，又分滿一年不滿五年和滿五年進行了分別的規(guī)定。

對于在中國境內(nèi)居住滿一年而成為我國稅收居民的外籍人員，就不再適用稅收協(xié)定中關(guān)于“非獨立個人勞務(wù)”條款的規(guī)定了，也就沒有所謂的183天的規(guī)定了。應(yīng)根據(jù)中國的稅法規(guī)定，只要其在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90天，其在中國境內(nèi)工作期間境外支付的工資薪金就應(yīng)在中國納稅。

這樣大家就能理解為什么對于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90天，但按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的外籍高管個人所得稅計算公式應(yīng)依據(jù)國稅發(fā)[2004]97號第三條第一款第（三）項規(guī)定的公式。

在2中按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為對方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國稅發(fā)[2004]97號第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過183天的。

這就是說該外籍人員在華居住不滿一年，因此他在稅收上是外方居民而不是我方居民，因此，他要適用稅收協(xié)定中關(guān)于“非獨立個人勞務(wù)”條款的規(guī)定，這里就有一個183天的適用問題，只有在居住超過183天，其在中國境內(nèi)工作期間，境外支付的工資薪金才在中國負有納稅義務(wù)。因此，對于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認定為對方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國稅發(fā)[2004]97號第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過183天，適用國稅發(fā)[2004]97號第三條第一款第（三）項規(guī)定的公式也就非常明確了。

（三）無稅收協(xié)定（安排）適用，或按稅收協(xié)定（安排）應(yīng)認定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在按財稅字[1995]098號的有關(guān)規(guī)定構(gòu)成在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿五年后的納稅年度中，仍在中國境內(nèi)居住滿一年的，應(yīng)按下列公式計算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個人所得稅：

應(yīng)納稅額=當月境內(nèi)外的工資薪金應(yīng)納稅所得額 適用稅率-速算扣除數(shù)

無論有無稅收協(xié)定的適用，只要是按財稅字[1995]098號的有關(guān)規(guī)定構(gòu)成在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿五年后的納稅年度中，仍在中國境內(nèi)居住滿一年的，就應(yīng)該在中國履行全面的納稅義務(wù)，即其取得的境內(nèi)外全部的工資薪金所得均應(yīng)在中國申報納稅。因此，對于下面的這個公式大家也就好理解了。

至此，國稅函[2007]946號文在總結(jié)前文的基礎(chǔ)上，對外籍董事、高管人員個人所得稅納稅的問題進行了全面的梳理和修訂，最終形成了外籍董事、高管如何繳納個人所得稅的完善的政策規(guī)定。