2012年8月1日起至年底，“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍將陸續(xù)擴(kuò)大至北京、天津等8省市。在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，增值稅差額征稅這一具體問(wèn)題值得關(guān)注。

    增值稅差額征稅問(wèn)題的起源

    營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方法是按照營(yíng)業(yè)額全額征收，同一項(xiàng)收入會(huì)因?yàn)榉止ざ徽鞫嗟蓝悾蚨嬖谥貜?fù)征稅問(wèn)題。這種重復(fù)征稅主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料、固定資產(chǎn)不能抵扣。（2）制造企業(yè)購(gòu)進(jìn)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣。（3）從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供的勞務(wù)不能抵扣。在“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅稅制內(nèi)部通過(guò)差額征稅政策，在一定范圍內(nèi)解決了從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)的重復(fù)征稅問(wèn)題。待將來(lái)全面實(shí)行增值稅的時(shí)候，以上問(wèn)題都能得到解決。

    “營(yíng)改增”試點(diǎn)后，形成試點(diǎn)范圍內(nèi)和試點(diǎn)范圍外兩個(gè)區(qū)域。假設(shè)有兩個(gè)從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)A和B，若A、B都在試點(diǎn)內(nèi)，則他們之間相互提供勞務(wù)，可以通過(guò)增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣原理避免重復(fù)征稅。若A、B都在試點(diǎn)外，則執(zhí)行原營(yíng)業(yè)稅的差額征稅政策避免重復(fù)征稅。若A在試點(diǎn)內(nèi)而B在試點(diǎn)外，則單純的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及營(yíng)業(yè)稅的差額征稅都不能解決問(wèn)題，需要引入一項(xiàng)新的政策，解決特殊時(shí)期的重復(fù)征稅問(wèn)題，也就是目前所說(shuō)的應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目（見(jiàn)北京地區(qū)申報(bào)表）或者銷售額減除項(xiàng)目（見(jiàn)上海地區(qū)申報(bào)表），即差額征稅。

    增值稅差額征稅的制度設(shè)計(jì)

    根據(jù)目前的法規(guī)來(lái)看，“營(yíng)改增”后，存在差額征稅的具體項(xiàng)目大致包括以下幾類：有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃、交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、試點(diǎn)物流承攬的倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)、勘察設(shè)計(jì)單位承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)、廣告業(yè)和代理業(yè)等。

    “營(yíng)改增”后，差額征稅這項(xiàng)新政策的設(shè)計(jì)可以有兩個(gè)思路：一是抵稅，即按照增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的原理，A（試點(diǎn)內(nèi)）接受了B（試點(diǎn)外）的勞務(wù)之后，A所支付的全部?jī)r(jià)款，按照原營(yíng)業(yè)稅政策下應(yīng)征收的營(yíng)業(yè)稅金額，從增值稅銷項(xiàng)稅額中扣減出去；二是抵減應(yīng)納稅收入，即按照原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的差額征稅原理，A（試點(diǎn)內(nèi)）接受了B（試點(diǎn)外）的勞務(wù)之后，A所支付勞務(wù)價(jià)款，從其全部的營(yíng)業(yè)額中減去，以其余額作為其計(jì)征增值稅的計(jì)稅銷售額。

    以常見(jiàn)的廣告代理業(yè)為例，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，從事廣告代理業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額?！盃I(yíng)改增”后，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。

    從已經(jīng)公布的北京和上海地區(qū)的申報(bào)表中也可以看出，差額征稅抵減的是應(yīng)稅收入額。由此可見(jiàn)，在制度設(shè)計(jì)上，“營(yíng)改增”之后的差額征稅，就是采用的上述第二種思路。對(duì)這項(xiàng)政策的簡(jiǎn)單理解，就是在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，把原營(yíng)業(yè)稅的差額征稅政策，平移到現(xiàn)行的“營(yíng)改增”政策中來(lái)。

    差額征稅的會(huì)計(jì)處理和納稅申報(bào)

    差額征稅的計(jì)算方法比較簡(jiǎn)單，公式如下：應(yīng)納增值稅額＝計(jì)稅銷售額×應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率，計(jì)稅銷售額＝（取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）÷（1＋對(duì)應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率）。

    在賬務(wù)處理方面，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)），試點(diǎn)一般納稅人按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；同時(shí)，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目，應(yīng)按經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

    以廣告代理業(yè)為例說(shuō)明如下：

    北京ABC廣告公司在“營(yíng)改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為一般納稅人。2012年9月10日，該公司與客戶簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價(jià)為106萬(wàn)元，ABC廣告公司又與河北某電視臺(tái)簽訂廣告發(fā)布合同，合同金額為53萬(wàn)元。該廣告于9月10日發(fā)布，ABC廣告公司收到河北某電視臺(tái)開(kāi)具的廣告發(fā)布業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，金額為53萬(wàn)元。北京ABC廣告公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？

    （1）由合同的含稅價(jià)計(jì)算出不含稅價(jià)，計(jì)算銷項(xiàng)稅額：

    現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率為6%，所以合同的不含稅價(jià)為106÷（1＋6%）＝100（萬(wàn)元），增值稅銷項(xiàng)稅額＝100×6%＝6（萬(wàn)元）。

    廣告發(fā)布時(shí)：

    借：銀行存款1060000

        貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——廣告代理收入1000000

               應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）60000。

    （2）收到廣告發(fā)布業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票時(shí)，計(jì)算可以抵減的銷項(xiàng)稅額＝53÷（1＋6%）×6%＝3（萬(wàn)元）。

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——廣告代理成本500000

           應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）30000

    貸：銀行存款530000。

    該項(xiàng)業(yè)務(wù)在申報(bào)表上如何體現(xiàn)？根據(jù)北京市國(guó)稅局2012年6月編寫的輔導(dǎo)資料中的“營(yíng)改增”適用的增值稅納稅申報(bào)表為例。該公司首先應(yīng)填寫增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目明細(xì)），然后填列增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷售情況明細(xì)），上述第五行第十四列的銷項(xiàng)稅額30000元，會(huì)體現(xiàn)在增值稅納稅申報(bào)（主表）本月數(shù)第十一行“銷項(xiàng)稅額”中。

作者:曾少衡 蔡艷富   來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)2012-9-3