作者：樊劍英 騰曉勇 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)  時(shí)間：2012年7月23日

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第二條對(duì)合作建房的征免稅問(wèn)題作出規(guī)定，即對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。但該文件對(duì)合作建房建成后轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)如何征收土地增值稅沒(méi)有明確規(guī)定。本文結(jié)合案例，試提出如下解決思路。 

案例

木蘭公司于2009年1月與英華房地產(chǎn)公司簽訂合作開(kāi)發(fā)一所商務(wù)大廈的協(xié)議。協(xié)議約定，木蘭公司提供土地使用權(quán)，英華公司提供資金，項(xiàng)目建成后雙方四六分成。2011年2月，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收，雙方分得房產(chǎn)后1年不到即分別對(duì)外出售。

已知木蘭公司該項(xiàng)目的土地受讓成本為30000萬(wàn)元，英華公司投入資金40000萬(wàn)元。2011年2月，商務(wù)大廈不含土地使用權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值為68000萬(wàn)元，木蘭公司分得房產(chǎn)出售收入為65000萬(wàn)元，英華公司分得房產(chǎn)的出售收入為75000萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)，對(duì)于合作建房雙方，該如何征收土地增值稅？

如何計(jì)算征收土地增值稅，關(guān)鍵在于確定對(duì)外出售房產(chǎn)的可扣除項(xiàng)目金額，有如下兩種方案：

方案一：以分得房產(chǎn)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的可扣除項(xiàng)目，計(jì)算土地增值稅。

方案二：以合作建房各自初始投資作為轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的可扣除項(xiàng)目，計(jì)算土地增值稅。

方案一分析

木蘭公司、英華公司分得房產(chǎn)，均已按照公允價(jià)值計(jì)算征收了營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。分房自用的部分暫免征收土地增值稅。未來(lái)出售時(shí)，以賬面價(jià)值計(jì)算可扣除的項(xiàng)目。參照某地方稅務(wù)機(jī)關(guān)政策規(guī)定，若出地方和出資方合作建房、約定建成后分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，出地方轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的價(jià)格，為首次或者以后分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)公允價(jià)值加減其他補(bǔ)價(jià)計(jì)算確認(rèn)；同時(shí)確認(rèn)出資方取得該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。

木蘭公司分房形成賬面資產(chǎn)價(jià)值（68000×40%＋30000×40%）＝39200（萬(wàn)元），英華公司分房形成的賬面資產(chǎn)價(jià)值（68000×40%＋40000×60%）＝51200（萬(wàn)元）。木蘭公司對(duì)外轉(zhuǎn)讓收入65000萬(wàn)元，英華公司對(duì)外轉(zhuǎn)讓收入75000萬(wàn)元。

假設(shè)合作雙方均可享受房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加計(jì)20%的扣除，以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%計(jì)算扣除的規(guī)定，稅金部分可扣除的有營(yíng)業(yè)稅5%、城建稅7%、教育費(fèi)附加3%。則木蘭公司允許扣除的項(xiàng)目金額為39200×（1+20%+10%）＋65000×5%×（1+7%+3%）=54535（萬(wàn)元）。

增值額為65000-54535＝10465（萬(wàn)元）。

增值率為10465÷54535×100%＝19.18%。

應(yīng)繳土地增值稅為10465×30%＝3139.5（萬(wàn)元）。

英華公司允許扣除的項(xiàng)目金額為51200×（1+20%+10%）+75000×5%×（1+7%+3%）=70685（萬(wàn)元）。

增值額為75000-70685=4315（萬(wàn)元）。

增值率為4315÷70685×100%=6.1%。

應(yīng)繳土地增值稅為4315×30%=1294.5（萬(wàn)元）。

方案二分析

木蘭公司、英華公司分得房產(chǎn)環(huán)節(jié)暫免征收土地增值稅，那么在房產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)對(duì)于合作雙方分房環(huán)節(jié)一并征收土地增值稅。參照某地方稅務(wù)機(jī)關(guān)政策規(guī)定，對(duì)一方出部分土地，一方出資金，雙方合作建房的，適用以下征免規(guī)定：（一）對(duì)出土地方按合作建房的約定轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬的，暫免征收土地增值稅。（二）對(duì)房屋建成后，按約定比例，房屋初始確權(quán)仍為出土地方和出資金方的，不屬于土地增值稅征管范圍，不征收土地增值稅。（三）對(duì)出土地方房屋初始確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，同時(shí)將合作建房時(shí)轉(zhuǎn)讓出的土地歷史成本調(diào)整為房屋建造成本，按規(guī)定予以計(jì)算扣除。（四）對(duì)出資金方房屋初始確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，同時(shí)將合作建房時(shí)發(fā)生的還建房支出調(diào)整為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款，按規(guī)定予以計(jì)算扣除。（五）對(duì)按照合作建房約定進(jìn)行了價(jià)款結(jié)算支付的，出土地方和出資金方應(yīng)按結(jié)算支付或收到的價(jià)款，相應(yīng)調(diào)整其房屋建造成本和取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款。

木蘭公司按合作建房的約定轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬，暫免征收土地增值稅。房屋建成后，所分的40%房產(chǎn)初始確權(quán)相當(dāng)于自建自用，不征收土地增值稅。如果分得房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t應(yīng)征收土地增值稅?？煽鄢?xiàng)目的確定與企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)有所不同，要將轉(zhuǎn)讓出的土地歷史成本調(diào)整為房屋建造成本。對(duì)于木蘭公司來(lái)說(shuō)，調(diào)整前，土地歷史成本為30000萬(wàn)元，房屋建造成本為0；調(diào)整后土地成本為30000×40%=12000（萬(wàn)元），房屋建造成本為30000-12000=18000（萬(wàn)元）。則木蘭公司允許扣除的項(xiàng)目金額為（12000+18000）×（1+20%+10%）+65000×5%×（1+7%+3%）=42575（萬(wàn)元）。

增值額為65000-42575=22425（萬(wàn)元）。

增值率為22425÷42575×100%=52.67%。

應(yīng)繳土地增值稅為22425×40%－42575×5%＝6841.25（萬(wàn)元）。

英華公司屬于合作建房中的出資方，對(duì)出資金方房屋初始確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，同時(shí)將合作建房時(shí)發(fā)生的還建房支出，調(diào)整為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款，按規(guī)定予以計(jì)算扣除。調(diào)整前土地歷史成本為0，房屋建造成本為40000萬(wàn)元；調(diào)整后房屋建造成本為40000×60%=24000（萬(wàn)元），土地成本為40000-24000=16000（萬(wàn)元）。則允許扣除的項(xiàng)目金額為（16000+24000）×（1+20%+10%）+75000×5%×（1+7%+3%）=56125（萬(wàn)元）。

增值額為75000-56125=18875（萬(wàn)元）

增值率為18875÷56125×100%=33.63%。

應(yīng)繳土地增值稅為18875×30%＝5662.5（萬(wàn)元）。

合作建房開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分配自用，暫免征收土地增值稅，若分配后轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t第一次分配環(huán)節(jié)暫免征收的土地增值稅將在第二次轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)一并征收。在這種計(jì)征方式下，合作建房各自所投入的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，對(duì)于各自的增值額征稅，符合政策規(guī)定，避免了國(guó)家稅款的流失。因此，筆者認(rèn)為，方案二所依據(jù)的政策規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的土地增值稅清算管理有借鑒意義。