一、COSO內(nèi)部控制體系概要

    內(nèi)部控制的內(nèi)容，歸根結(jié)底是由基本要素組成的。這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。設(shè)計內(nèi)部控制，可以根據(jù)企業(yè)特征和需求（例如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)構(gòu)成、管理水平等），對內(nèi)部控制要素加以有機組合。

    COSO報告將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是一個過程，它受到董事會、管理人員和其他職員的影響，以期為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性及遵守相關(guān)的法律法規(guī)提供合理保證。

早期的內(nèi)控制度一般只強調(diào)兩項目標(biāo)，一是財務(wù)報告的可靠性目標(biāo)，二是合規(guī)性目標(biāo)。COSO報告在此基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)進行了完善。

    COSO內(nèi)控制度的首要目標(biāo)是為了合理確保經(jīng)營的效果和效率(基本經(jīng)濟目標(biāo)，包括績效、利潤目標(biāo)和資源的安全)。其后才是保證財務(wù)報告的可靠性(與對外公布的財務(wù)報表編制相關(guān)的，包括中期報告、合并財務(wù)報表中選取的數(shù)據(jù)的可靠性)和遵循相應(yīng)的法律法規(guī)這兩個傳統(tǒng)的內(nèi)控目標(biāo)。

     究其原由，乃是因為任何一個企業(yè)管理層的職責(zé)，都是要擬訂相應(yīng)目標(biāo)并通過合理配置自身的人力、物質(zhì)資源以達(dá)到這些目標(biāo)。內(nèi)部控制制度實際上也就是為了滿足管理層的這些需要而制定的。

二．內(nèi)部控制的組成要素

     COSO報告提出，內(nèi)部控制由五個要素組成的，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。五要素中，各個要素有其不同的功能，內(nèi)部控制并非五個要素的簡單相加，而是由這些相互聯(lián)系、相互制約、相輔相成的要素，按照一定的結(jié)構(gòu)組成的完整的、能對變化的環(huán)境做出反應(yīng)的系統(tǒng)。控制環(huán)境是整個內(nèi)控系統(tǒng)的基石，支撐和決定著風(fēng)險評估、控制活動、信息傳遞和監(jiān)督，是建立所有事項的基礎(chǔ)；實施風(fēng)險評估進而管理風(fēng)險是建立控制活動的重點；控制活動是內(nèi)部控制的主要組成部分；信息傳遞貫穿上下，將整個內(nèi)控結(jié)構(gòu)凝聚在一起，是內(nèi)部控制的實質(zhì)；監(jiān)督位于頂端的重要位置，是內(nèi)控系統(tǒng)的特殊構(gòu)成要素，它獨立于各項生產(chǎn)經(jīng)營活動之外，是對其他內(nèi)部控制的一種再控制。

    企業(yè)都面臨來自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險，對這些風(fēng)險都必須加以評估。風(fēng)險評估是管理層識別、分析實現(xiàn)目標(biāo)過程中所面臨的風(fēng)險，從而制定決定如何管理風(fēng)險的制度基礎(chǔ)。它隨經(jīng)濟、行業(yè)、監(jiān)管和經(jīng)營條件而不斷變化，需建立一套機制來辨認(rèn)和處理相應(yīng)的風(fēng)險。

風(fēng)險評估的前提條件，是在各個管理層次上制定協(xié)調(diào)一致的目標(biāo)。在管理當(dāng)局找出風(fēng)險并采取必要措施之前，首先要確定目標(biāo)。內(nèi)部控制在這方面的目標(biāo)主要是，在整個組織內(nèi)部制定協(xié)調(diào)一致的目標(biāo)，并找出關(guān)鍵性的成功因素。確定和分析風(fēng)險的過程是一個持續(xù)的過程，它是有效內(nèi)部控制的一個關(guān)鍵性因素。

     內(nèi)部控制系統(tǒng)需要監(jiān)控。監(jiān)控是由適當(dāng)?shù)娜藛T，在適當(dāng)及時的基礎(chǔ)下，評估控制的設(shè)計和運作情況的過程。不同評價的范圍和步驟取決于風(fēng)險的評估和執(zhí)行中的監(jiān)控程序的有效性。

監(jiān)控活動由持續(xù)監(jiān)控和個別評估組成，它為企業(yè)內(nèi)部控制能持續(xù)有效運作提供保證。持續(xù)的監(jiān)控活動在營運過程中發(fā)生，包括例行的管理和監(jiān)控活動，以及其他員工為履行其職務(wù)所采取的行動。盡管持續(xù)監(jiān)控程序可以有效的評價內(nèi)部控制體系，但企業(yè)有時需要組織個別評估以直接監(jiān)視控制系統(tǒng)的有效性，這種做法還可對持續(xù)性監(jiān)控程序加以評估。

     COSO報告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部每一成員在實施內(nèi)部控制方面都扮演著一定的角色，對內(nèi)部控制也都負(fù)有一定的責(zé)任，報告也對企業(yè)中各層次人員的控制職責(zé)做出如下具體設(shè)計：

管理層：CEO對整個控制系統(tǒng)負(fù)責(zé)。

董事會：管理層對董事會負(fù)責(zé)，由董事會設(shè)計治理結(jié)構(gòu)，指導(dǎo)監(jiān)管的進行。

內(nèi)部審計師：內(nèi)部審計對評價控制系統(tǒng)的有效性具有重要作用，對公司的治理結(jié)構(gòu)行使著監(jiān)管的職能。

內(nèi)部其他人員。明確各自的職責(zé)，積極主動參與、配合內(nèi)部控制制度的實施。

外部人員：公司的外部人員也有助于控制目標(biāo)的實現(xiàn)。而且由于其相對獨立于企業(yè)的身份，更具有可靠性。

    COSO報告指出:內(nèi)部控制實際上只能幫助而并不能保證基本經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，它存在很多固有的局限因素，具體如下：

成本限制。內(nèi)部控制的設(shè)計和運行需要耗費人力、物力，這就是它本身的成本。內(nèi)部控制越完善，其所需成本就越高。如果這個成本超過企業(yè)風(fēng)險或錯誤可能造成的損失和浪費的話，無論此時的內(nèi)控制度有多么完善，則毫無疑問這樣都是不經(jīng)濟的，也是不可取的。

人為錯誤。無論設(shè)計多么完美的內(nèi)部控制系統(tǒng)，都會因設(shè)計人經(jīng)驗和知識水平的限制而有所缺陷。同時，執(zhí)行人員的失誤，如粗心大意、判斷失誤、對指令有誤解等，也可能會使內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮不出其應(yīng)用的作用。

串通舞弊。內(nèi)部控制的制約機能，是擔(dān)當(dāng)不兼容職務(wù)的人員相互驗證、共同見證的結(jié)果。在實際工作中，如果處于不兼容職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，就失去了內(nèi)部控制中相互制約的基本功能，內(nèi)部控制也就很難發(fā)揮作用了。

計劃落后于變化。企業(yè)是處在一個無時無刻不在變動的市場中的，但其內(nèi)部控制制度一般都是為曾經(jīng)發(fā)生、重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)計的，這也使其對不正常的或未能預(yù)料到的“例外”業(yè)務(wù)類型失去控制力。

  三、內(nèi)部控制與公司治理

  1.公司治理的概念。公司治理，從狹義的角度進行理解，是指所有者主要是股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機制，即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。若從廣義角度進行理解，是指包含法律、文化等在內(nèi)的有關(guān)企業(yè)控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套制度安排，其決定企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。

從主要功能上來說，公司治理的范圍可以包括：股東、董事會――決策者；管理階層――執(zhí)行者；審計人員（包括內(nèi)部審計人員及外部審計人員）――監(jiān)督者；其他利益關(guān)系人（例如：顧客、供應(yīng)商、債權(quán)人及員工等）――影響者等。從這個角度來講，內(nèi)部審計人員應(yīng)該在公司治理中占有一席之地。因為溝通公司治理各功能主體的重要工具就是會計信息系統(tǒng)。因此，會計信息系統(tǒng)本身是公司治理結(jié)構(gòu)的組成部分，而且會計信息更嚴(yán)重地制約和影響著公司治理結(jié)構(gòu)中其他制度安排效用的高低。會計信息系統(tǒng)提供的會計信息的真實可靠是內(nèi)外部激勵機制正常運行的前提條件，而有效的審計監(jiān)督制度是確保這一前提條件實現(xiàn)的關(guān)鍵。外部審計對公司財務(wù)報表進行審計，并對其公允性發(fā)表審計意見，從而起到增強會計信息可信性的作用。而內(nèi)部審計處于公司內(nèi)部，對于公司內(nèi)部控制、管理經(jīng)營活動、風(fēng)險管理都有透徹深入的了解，與外部審計人員相比，內(nèi)部審計對公司治理發(fā)揮的作用在層面上更為深入，在范圍上更為廣泛。

      2、公司治理的核心是內(nèi)部控制。在上述公司治理定義中，我們可以看到，公司治理這一制度安排所決定的企業(yè)目標(biāo)、決策人及風(fēng)險和收益的分配都圍繞風(fēng)險展開；風(fēng)險直接影響目標(biāo)的實現(xiàn)；而決策人對風(fēng)險的控制和管理直接決定目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)及實現(xiàn)的程度；治理結(jié)構(gòu)中各部分的人員需要承擔(dān)所分配的一定風(fēng)險并獲得相應(yīng)的收益。另外，從解釋公司治理問題產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)觀點來看，無論是契約理論中提及的不完備契約，還是信息經(jīng)濟學(xué)中提及的信息不對稱，以及代理理論中提及的代理問題，這些引發(fā)公司治理產(chǎn)生的因素究其實質(zhì)都屬于風(fēng)險，都是使企業(yè)目標(biāo)無法實現(xiàn)的各種潛在的、可能發(fā)生的事件。公司治理是組織應(yīng)對風(fēng)險的戰(zhàn)略反應(yīng)，其職責(zé)核心就是確保有效的內(nèi)部控制方案的適當(dāng)性，因此公司治理中包含一些戰(zhàn)略性的內(nèi)部控制的因素。例如：公司董事會所設(shè)定的公司經(jīng)營管理基調(diào)是風(fēng)險偏好型或是風(fēng)險規(guī)避型；再如公司高層管理當(dāng)局（CEO）在經(jīng)營風(fēng)格、理念、管理哲學(xué)中包含的風(fēng)險態(tài)度等。這些都涉及到內(nèi)部控制的基本理念。因此，內(nèi)部控制是公司治理的核心。

四、內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要部分

  1.內(nèi)部控制與內(nèi)部控制的聯(lián)系日趨緊密。在決定內(nèi)部控制政策，并在此基礎(chǔ)上評估特定環(huán)境中內(nèi)部控制的構(gòu)成時，董事會應(yīng)對諸多風(fēng)險問題進行深入思考。比如：公司面臨風(fēng)險的性質(zhì)和程度；公司可承受風(fēng)險的程度和類型；風(fēng)險發(fā)生的可能性；公司減少事故的能力及對已發(fā)生風(fēng)險的影響；實施特殊風(fēng)險控制的成本，以及從相關(guān)風(fēng)險管理中獲取的利益。執(zhí)行風(fēng)險控制政策是管理層的職責(zé)，在履行其職責(zé)的過程中，管理層應(yīng)確認(rèn)、評價公司所面臨的風(fēng)險，并執(zhí)行董事會所設(shè)計、運行的內(nèi)部控制政策。

      2.內(nèi)部審計理論的新發(fā)展。順應(yīng)內(nèi)部審計理論及實務(wù)的變化，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在1999年對內(nèi)部審計重新定義，即“內(nèi)部審計是用來增加組織價值和改善組織運營的獨立、客觀的保證和咨詢活動。它以系統(tǒng)的、專業(yè)的方法對風(fēng)險管理、控制及治理過程的有效性進行評價和改善，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”

這一新定義將內(nèi)部審計的范圍延伸到風(fēng)險管理和公司治理，認(rèn)為內(nèi)部審計是針對內(nèi)部控制及治理過程的有效性進行評價和改善所必需的。

     3、內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的主要職責(zé)。隨著現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制時代的來臨，內(nèi)部審計的工作重點也發(fā)生了變化，現(xiàn)代內(nèi)部審計除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更加關(guān)注有效的內(nèi)部控制機制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)。在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的觀念下，年度審計計劃與公司最高層的風(fēng)險戰(zhàn)略連接在一起，內(nèi)部審計人員通過對當(dāng)前的風(fēng)險分析確保其審計計劃與經(jīng)營計劃相一致，使用風(fēng)險管理原則改變審核過程。風(fēng)險管理成為組織中的關(guān)鍵流程，促使內(nèi)部審計的工作重點不僅是測試控制，而且包括確認(rèn)風(fēng)險及測試管理風(fēng)險的方法。在風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計中，控制仍然重要，但分析、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營風(fēng)險，才是內(nèi)部審計的焦點。

     內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分，其在風(fēng)險管理中發(fā)揮不可替代的獨特作用，主要有以下幾方面：（1）能夠客觀地、從全局的角度管理風(fēng)險。風(fēng)險在企業(yè)內(nèi)部具有感染性、傳遞性、不對稱性等特征，即一個部門造成的風(fēng)險或疏于風(fēng)險管理所帶來的后果往往不是由其直接承擔(dān)，而會傳遞到其他部門，最終可能使整個企業(yè)陷入困境。因此對風(fēng)險的認(rèn)識、防范和控制需要從全局考慮，而各業(yè)務(wù)部門又很難做到這一點。內(nèi)部審計人員不從事具體業(yè)務(wù)活動，獨立于業(yè)務(wù)管理部門，這使得他們可以從全局出發(fā)、從客觀的角度對風(fēng)險進行識別，及時建議管理部門采取措施控制風(fēng)險。（2）控制、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。由于內(nèi)部審計部門處于企業(yè)的董事會、總經(jīng)理與各職能部門之間，內(nèi)部審計人員能夠充當(dāng)企業(yè)長期風(fēng)險策略與各種決策的協(xié)調(diào)人。通過對長期計劃與短期計劃的調(diào)節(jié)，內(nèi)部審計人員可以調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險管理策略。（3）內(nèi)部審計部門的建議更易引起重視。內(nèi)部審計部門獨立于管理部門，其風(fēng)險評估的意見可以直接上報給董事會，這會加強管理當(dāng)局對內(nèi)部審計部門意見的重視程度。

五、在風(fēng)險管理目標(biāo)下，公司治理與內(nèi)部審計的整合

  COSO于2001年起著手進行企業(yè)風(fēng)險管理研究，并力圖建立一個類似于內(nèi)部控制框架的、具有理論與實踐意義的風(fēng)險管理框架，其在為企業(yè)風(fēng)險管理研究項目制定的目標(biāo)中明確指出：風(fēng)險管理框架必須和內(nèi)部控制框架相協(xié)調(diào)，把控制目標(biāo)的建立嵌入到某種形式的風(fēng)險管理過程中去。而在內(nèi)部控制方面，將領(lǐng)域擴展到控制環(huán)境等“軟控制”要素上時，就決定了公司治理與內(nèi)部控制的相互交匯。在COSO報告的內(nèi)部控制定義中，特別提出“內(nèi)部控制過程受組織的董事會、管理層和其他人員影響”，由此可見“軟控制”因素對組織內(nèi)部控制的影響是深遠(yuǎn)的。而內(nèi)部控制對公司治理的影響也是巨大的。內(nèi)部控制為組織的經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)目標(biāo)及遵循性目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，同樣為公司治理機制的運行提供了保障。良好的內(nèi)部控制有助于完善契約，減輕信息不對稱的影響，并對代理人形成一定的控制約束，因此從一定程度上說，內(nèi)部控制與公司治理的相關(guān)內(nèi)容可以整合一致。而作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計，也不可避免地在風(fēng)險管理的基礎(chǔ)上，與公司治理的目標(biāo)的交匯。

     在新的內(nèi)部審計定義下，內(nèi)部審計參與到公司治理與風(fēng)險管理中，幫助組織發(fā)現(xiàn)并評價重要的風(fēng)險因素，促進組織改進風(fēng)險管理體系；評價并改進組織的治理程序，為組織的治理做貢獻；同時繼續(xù)原有的對控制效率和效果的評價作用，幫助組織保持有效的控制。此時的內(nèi)部審計人員是風(fēng)險專家，通過對風(fēng)險的把握來評價公司治理及內(nèi)部控制，并促進公司治理和內(nèi)部控制的改善，從而實現(xiàn)對風(fēng)險的掌握與駕馭。在風(fēng)險管理這一統(tǒng)一的核心下，公司治理與內(nèi)部控制實現(xiàn)了一定程度的整合，為組織增加了價值；同樣，在風(fēng)險管理這一統(tǒng)一的核心下，內(nèi)部審計與公司治理實現(xiàn)了整合。在公司治理中，內(nèi)部審計發(fā)揮著越來越重要的作用。   

   鑒于內(nèi)部審計在確保公司內(nèi)部控制制度有效運轉(zhuǎn)及管理和控制風(fēng)險等方面的獨特作用，內(nèi)部審計師已被看作是與董事會、高級管理層、外部審計師構(gòu)成有效公司治理的四大基石之一。內(nèi)部審計師擁有的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制的知識與技能，能幫助公司治理實現(xiàn)其核心目標(biāo)：控制風(fēng)險以促進組織目標(biāo)實現(xiàn)。因此，在公司治理中，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部不容忽視的一支力量。 

  目前，我國內(nèi)部審計一般尚未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機部分，對風(fēng)險管理也不夠關(guān)注。為此，要逐步完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，明確企業(yè)外部和內(nèi)部的委托代理關(guān)系，培養(yǎng)管理者的競爭意識和風(fēng)險意識，形成內(nèi)部審計的需求市場，為內(nèi)部審計的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。同時，要順應(yīng)內(nèi)部審計科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律，在實踐中有意識地推動風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展。從強調(diào)確認(rèn)和測試控制的完整性，逐步轉(zhuǎn)向強調(diào)確認(rèn)和測試風(fēng)險是否得到有效管理；從傳統(tǒng)的強調(diào)關(guān)注風(fēng)險因素，逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注前景規(guī)劃。內(nèi)部審計的建議應(yīng)不再僅是強化控制、提高控制效率和效果，而應(yīng)該包括規(guī)避風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險和控制風(fēng)險，通過風(fēng)險管理的有效化，評價并改進組織的治理程序，提高公司整體的管理效率和效果。