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“公允價值變動損益”科目理解與運用
一、“公允價值變動損益”科目的賬務(wù)處理
“公允價值變動損益”屬于損益類科目，主要用來核算下列有關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值變動形成的應(yīng)當計人當期損益的利得和損失：交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)、指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融或金融負債。按照“企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006”的具體規(guī)定，“公允價值變動損益”科目的主要賬務(wù)處理具體體現(xiàn)在以下兩大方面：
資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)類項目的公允價值高于其賬面價值時，借記“交易性金融資產(chǎn)等——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)等”；公允價值低于其賬面價值時則做相反的會計處理。交易性金融負債等負債類項目的公允價值高于其賬面余額時，借記“公允價值變動損益——交易性金融負債等”，貸記“交易性金融負債等——公允價值變動”；公允價值低于其賬面價值時則做相反的會計處理。期末將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價值變動損益”科目應(yīng)當沒有余額。
出售、處置時的賬務(wù)處理。出售交易性金融資產(chǎn)等時，借記“銀行存款”（實際收到的金額），貸記“交易性金融資產(chǎn)”（賬面余額），借或貸記“投資收益”（差額）；同時將原計入該金融資產(chǎn)的累計公允價值變動轉(zhuǎn)出，當公允價值高于其賬面價值時，借記“公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)”等，貸記“投資收益”；當公允價值低于其賬面價值時，借記“投資收益”，貸記“公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)”等。處置交易性金融負債等時，借記“交易性金融負債”（賬面余額），貸記“銀行存款”（實際支付的金額），借或貸記“投資收益”（差額）；同時將原計人該金融負債的累計公允價值變動轉(zhuǎn)出，當公允價值高于其賬面價值時，借記“投資收益”，貸記“公允價值變動損益——交易性金融負債等”；當公允價值低于其賬面價值時，借記“公允價值變動損益——交易性金融負債等”，貸記“投資收益”。出售、轉(zhuǎn)讓采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，借記“銀行存款”（實際收到的金額），貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；借記“其他業(yè)務(wù)成本”（賬面余額），貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”，貸或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”；同時，將投賢陸房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借或貸記“公允價值變動”，貸或借記“其他業(yè)務(wù)收入”。
二、“公允價值變動損益”科目賬務(wù)處理中的問題及修正
在每個資產(chǎn)負債表日將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目后，該科目應(yīng)當沒有余額。在該科目沒有余額的情況下，出售交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)、處置交易性金融負債等負債時、出售或轉(zhuǎn)讓采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時將其公允價值變動的累計數(shù)額轉(zhuǎn)入“投資收益”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目的具體規(guī)定就成了無法理解的現(xiàn)實問題。本文億2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中的例題加以論證。
[例1]20x7年5月13日，甲公司支付價款100萬元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票10萬股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：
?。?）5月13日，購入乙公司股票時
借：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000
應(yīng)收股利60000
投資收益1000
貸：銀行存款1061000
?。?）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時
借：銀行存款60000
貸：應(yīng)收股利60000
?。?）6月30日，確認股票價格變動
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動300000
貸：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)300000
?。?）8月15日，乙公司股票全部售出
借：銀行存款1500000
公允價值變動損益300000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000
——公允價值變動300000
投資收益500000
按照準則應(yīng)用指南的規(guī)定，該例中的甲公司應(yīng)當在6月末將“公允價值變動損益”科目余額30萬元轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。
借：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)300000
貸：本年利潤300000
由于期末結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價值變動損益”科目沒有余額，所以8月15日，乙公司股票全部售出時的會計處理應(yīng)為：
借：銀行存款1500000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000
——公允價值變動300000
投資收益200000
[例2]甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，20x7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20x7年4月15日。20x7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，公允價值為47000萬元。20x7年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48000萬元。20x8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以55000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)對該項投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：
?。?）20x7年4月15日。存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)——成本470000000
貸：開發(fā)產(chǎn)品450000000
資本公積——其他資本公積20000000
（2）20x7年12月31日，公允價值變動
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動10000000
貸：公允價值變動損益——投資性房地產(chǎn)10000000
（3）20x8年6月，出售投資性房地產(chǎn)
借：銀行存款550000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入550000000
借：其他業(yè)務(wù)成本480000000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本470000000
——公允價值變動10000000
同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動及轉(zhuǎn)換時原計人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
借：公允價值變動損益10000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入10000000
借：資本公積——其他資本公積20000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入20000000
同理，該例中的甲公司應(yīng)當在20x7年12月末將“公允價值變動損益”科目的余額1000萬元轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。
借：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)10000000
貸：本年利潤10000000
由于期末結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價值變動損益”科目沒有余額，所以20x8年6月，出售投資性房地產(chǎn)時的會計處理應(yīng)當改為：
借：銀行存款550000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入550000000
借：其他業(yè)務(wù)成本480000000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本470000000
——公允價值變動10000000
同時，將轉(zhuǎn)換時原計人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
借：資本公積——其他資本公積20000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 20000000
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