新企業(yè)所得稅與納稅籌劃（立法背景）

悲傷的苦瓜 2011-09-15

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新企業(yè)所得稅立法背景

主講：葛長銀

開場白：拍案說納稅籌劃——限制性費用納稅籌劃

　　我們把在企業(yè)所得稅稅前扣除的費用，分為限制性費用和非限制性費用。
　　所謂限制性費用，就是國家稅法規(guī)定了具體支出標(biāo)準的費用，比如廣告費用就規(guī)定了按銷售收入的15%列支。在標(biāo)準之內(nèi)，可以在稅前扣除；超過標(biāo)準部分，在稅后列支。這就像我們幫單位出差，在差旅費報銷范圍和標(biāo)準之內(nèi)的，回來后單位給你報銷；超過標(biāo)準的，回家報銷。　　

　　所謂非限制性費用，就是國家稅法沒有制定具體支出標(biāo)準的費用；或者說，只要企業(yè)的財務(wù)制度允許，可以全部在稅前列支的費用。比如科研費用，你花多少，國家都認賬，并且國家鼓勵企業(yè)多花錢搞科研，還有明文的稅收優(yōu)惠政策。
　　依據(jù)企業(yè)所得稅稅法，目前影響企業(yè)納稅的限制性費用最主要是兩大項：一是業(yè)務(wù)招待費，二是廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。
　　企業(yè)所得稅條例第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
　　第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　既然稅法規(guī)定了列支標(biāo)準，我們又修改不了，那么，為了減輕企業(yè)稅負，就只能進行節(jié)稅籌劃了。　　

　　我們對限制性費用的節(jié)稅思路大致有二：一是提高稅前費用扣除的計算基數(shù)，增加費用扣除限額——比如銷售收入從10000萬元提高到20000萬元，按銷售收入5‰計算的招待費用的扣除限額，就可從50萬元提高到100萬元；二是利用多個公司，分散相對集中的費用，化整為零，消化大額的限制性費用。通俗地說就是：要么提高收入，要么分解費用。這也是限制性費用最基本的節(jié)稅思路。　　

　　我們介紹兩個節(jié)稅案例如下：
　　案例1.“拉長企業(yè)杠桿”，消化招待費用，減輕稅負
　　這個企業(yè)成立時間不長，市場處于開發(fā)階段，公關(guān)也處于關(guān)鍵時刻。其產(chǎn)品性質(zhì)和單位購買的營銷模式，決定了他們是業(yè)務(wù)招待費的“高發(fā)單位”。
　　以某年資料為證：年銷售收入20000萬元，當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費330萬元。業(yè)務(wù)招待費的60%占銷售收入的9.9‰（330×60%÷20000），大大超出了稅法規(guī)定的5‰的比例?！?　　

　　限制性費用超標(biāo)，依據(jù)稅法就要進行納稅調(diào)整；業(yè)務(wù)招待費要根據(jù)60%和5‰兩個指標(biāo)進行調(diào)整。調(diào)整數(shù)據(jù)計算如下：
　　按業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的，稅法上60%報銷的部分為：330×60%＝198（萬元）
　　按銷售收入的5‰進入稅前扣除的部分，即最高限額為：20000×5‰＝100（萬元）
　　招待費用平時報銷了330萬元，但稅法只認100萬元，超標(biāo)230萬元（330-100）。
　　超標(biāo)部分應(yīng)交納企業(yè)所得稅為：230×25%＝57.5（萬元）　　

　　費用超標(biāo)的原因是企業(yè)的收入“低”，如果收入基數(shù)提高了，那么費用的扣除額也就高了。問題是：企業(yè)剛起步，一下子也弄不來那么大的市場份額，所以這個企業(yè)的“高收入”是無法迅速靠市場銷售提高的；還有個問題是，靠市場提高銷售額，相關(guān)的招待費用也會跟著高上去。
　　但“拉長企業(yè)杠桿”可以立馬提高整體的銷售收入總額。
　　“拉長企業(yè)杠桿”是一種節(jié)稅技巧，也就是“拆分企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)”，即通過分設(shè)企業(yè)來增加扣除限額的計算基數(shù)，從而增加業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除額度，減輕企業(yè)稅負。　　

　　我們的咨詢建議是：將企業(yè)的銷售部門分離出去，成立一個獨立核算的銷售公司。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以18000萬元賣給銷售公司，銷售公司再以20000萬元對外銷售；330萬元的招待費用在兩個公司分配：生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)160萬元，銷售公司承擔(dān)170萬元。
　　增加一個獨立核算的銷售公司，同時增加了18000萬元的“銷售收入”，也就增加了扣除限額；但最后對外銷售仍是20000萬元，沒有增值，所以不會增加增值稅的稅負。
　　這樣，在整個利益集團的利潤總額不變的情況下，業(yè)務(wù)招待費就以兩家企業(yè)的銷售收入為依據(jù)計算扣除限額，計算結(jié)果如下：　　

　　生產(chǎn)企業(yè)：
　　在稅法上，按招待費用發(fā)生額的60%報銷的部分為：160×60%＝96（萬元）和160萬比較，超過64萬元；
　　按銷售收入的5‰進入稅前扣除的部分，即最高限額為：18000×5‰＝90（萬元）
　　和96萬元比較，但稅法只認90萬元，超標(biāo)6萬元（96-90）。
　　總超標(biāo)64+6＝70萬元
　　超標(biāo)部分應(yīng)交納企業(yè)所得稅為：70×25%＝17.5（萬元）　　

　　銷售公司：
　　按招待費用發(fā)生額的60%報銷的部分為：170×60%＝102（萬元）
　　二者相比，超標(biāo)170-102＝68萬元，
　　再按銷售收入的5‰計算進入稅前扣除的部分，即最高限額為：20000×5‰＝100（萬元
　　招待費用按稅法規(guī)定稅前報銷了102萬元，但稅法只認100萬元，超標(biāo)2萬元（102-100）。
　　上述兩個數(shù)據(jù)，綜合超標(biāo)70萬元（68+2）。
　　綜合超標(biāo)部分應(yīng)交納企業(yè)所得稅為：70×25%＝17.5（萬元）
　　兩個企業(yè)調(diào)增應(yīng)納稅所得額140萬元（70+70），應(yīng)納稅額為：140×25%＝35（萬元）
　　兩個企業(yè)比一個企業(yè)節(jié)約企業(yè)所得稅22.5萬元（57.5-35）。
　　這個節(jié)稅技巧適用于業(yè)務(wù)招待費按發(fā)生額的60%報銷入賬后，又超出銷售額5‰的企業(yè)。超出5‰的限制，才需要增加銷售額來增加費用扣除基數(shù)；如果報銷入賬后的業(yè)務(wù)招待費沒有超過5‰的限制，說明企業(yè)的銷售額還有富余，就不需要增加銷售額了，這一招也就不好使了。　　

　　這個企業(yè)在執(zhí)行我們的節(jié)稅咨詢建議后，其生產(chǎn)企業(yè)僅留5%的毛利空間，按去年的數(shù)據(jù)換算，他們之間的交易總額為19000萬元，比我們設(shè)計的總價格提高了1000萬元；生產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費在稅前扣除的最高限額從90萬元（18000×5‰），提高到95萬元（19000×5‰），與招待費用平時報銷的96萬元只差1萬元，只需要交納0.25萬元（1×25%），就把稅給補上了。企業(yè)又省下1.25萬元（1.5-0.25）的稅款。
　　這是一個通常現(xiàn)象，超比例執(zhí)行——在我們的節(jié)稅方案上企業(yè)進一步節(jié)稅；相信還有更狠的企業(yè)——比如把交易總額定為19500萬元甚至更接近20000萬元。企業(yè)是經(jīng)濟動物，可以理解，只要他們不用犯法的方式謀取國家稅款，就是把這個“企業(yè)杠桿”拉出第三節(jié)來，也屬于正常的謀利行為。　

　　案例2。“拉長企業(yè)杠桿”或分散廣告費用，減輕稅負
　　這個企業(yè)是個醫(yī)藥集團，總資產(chǎn)大約有15億元，也處在不斷兼并重組、開發(fā)產(chǎn)品和市場階段。其中的一個主力公司（是高科技企業(yè)，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率），年銷售額35000萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費卻發(fā)生了9000萬元。依據(jù)稅法“廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”只能按銷售總額15%在稅前列支的規(guī)定（余下的費用無限期往以后年度遞延），這個公司當(dāng)年只有5250萬元（35000×15%）能在稅前列支，3750萬元（9000-5250）當(dāng)年產(chǎn)生不了抵稅作用，相當(dāng)于先墊付稅款562.5萬元（3750×15%），這不劃算。　　

　　針對這個企業(yè)的狀況，我們提出了兩套節(jié)稅方案：
　　節(jié)稅方案一：拉長企業(yè)杠桿
　　也就是把那個主力公司的銷售部拉出去，專門成立一個獨立核算的銷售公司。主力公司的產(chǎn)品以30000萬元賣給銷售公司，銷售公司再以35000萬元對外銷售。9000萬元的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在兩個公司分配：主力公司承擔(dān)4400萬元，銷售公司承擔(dān)4600萬元。在總體利益不變的情況下，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費就以兩家企業(yè)的銷售收入為依據(jù)計算扣除限額，計算結(jié)果如下：　　

　　主力公司：
　　廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的發(fā)生額為4400萬元，而扣除限額為：30000×15%＝4500（萬元）
　　不超標(biāo)，指標(biāo)還富余100萬元（4500-4400），4400萬元可以全部在稅前列支。
　　銷售公司：
　　廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的發(fā)生額為4600萬元，而扣除限額＝35000×15%＝5250（萬元）
　　不超標(biāo)，指標(biāo)還富余650萬元（5250-4600），4600萬元可以全部在稅前列支。
　　這就是說，這個主力公司原先發(fā)生的9000萬元廣告費用，在沒有“拉長企業(yè)杠桿”之前，只有5250萬元（35000×15%）進稅前扣除；“拉長企業(yè)杠桿”之后，9000萬元廣告費全部進稅前扣除，比之前多進稅前3750萬元（9000-5250）。節(jié)稅效果是：原先墊付的562.5萬元（3750×15%）稅款，現(xiàn)在不用墊付了?！　?/a>

　　節(jié)稅方案二：分散廣告費用
　　這個醫(yī)藥集團有很多公司，其中的一些公司很少發(fā)生廣告費用，而且他們的廣告大都是讓集團整體受益，集團下屬公司中的一些廣告支出“大戶”早就心有不平。我們提出的第二套節(jié)稅方案就是：分散這9000萬元的廣告費用，讓大家心平氣和做生意。
　　具體操作思路是：依據(jù)銷售額分攤廣告費用，即依據(jù)銷售額的15%，來確定各個公司“應(yīng)該承擔(dān)的廣告費用額度”，讓各個公司依據(jù)承擔(dān)的“額度”，分別與媒體或廣告公司簽訂廣告合同。　　

　　比如，那個主力公司的年銷售額35000萬元，那么它與媒體或廣告公司簽訂的廣告合同額度，就應(yīng)該控制在5250萬元（35000×15%）以下，以免發(fā)生“不允許當(dāng)年在稅前扣除”的超標(biāo)費用。
　　余下的3750萬元（9000-5250）廣告費用，尚需25000萬元（3750÷15%）的銷售額指標(biāo)消化，這在幾個有富余銷售額的公司一分，就行了。
　　第二套方案的節(jié)稅效果與第一套方案是一樣的，依然可以節(jié)約（不墊付）稅款562.5萬元，并且沒有關(guān)聯(lián)交易的“嫌疑”；因為集團公司的公司多，消化超標(biāo)廣告費用的能力就很強，所以這套方案很適合集團公司應(yīng)用。
　　第二套方案的操作難度在于：內(nèi)部核算——也就是這些名義上分配的廣告費用，最后到底由哪一個公司來承擔(dān)，應(yīng)該有個說法。董事會要拍板，財務(wù)人員要出制度，其中的工作量也不是個小數(shù)。　　

　　通過這兩個案例可以看出，對于國家稅法中的限制性費用，我們是可以通過一定的方法在稅前列支的——特別是那些限制性費用年年超標(biāo)的企業(yè)，用上我們的方案，就賺大了。但前提是不能違法，并且要測算好相關(guān)的數(shù)據(jù)，尤其不要“按下葫蘆浮起瓢”，這邊節(jié)約了稅金，那邊卻又多交了稅金。
　　針對這兩個案例，我們需要說明三點：
　　一是，交易價格會影響兩個公司的企業(yè)所得稅，拉長企業(yè)杠桿后，生產(chǎn)企業(yè)以多少價款把產(chǎn)品賣給銷售公司，才能保證兩個企業(yè)都不虧損，是需要算一算的。如果一方虧損一方盈利，那虧損一方的虧損額就產(chǎn)生不了抵稅作用，盈利的一方則必須多交企業(yè)所得稅。所以，交易價格一定要仔細核算，以免發(fā)生不必要的損失。　　

　　二是，生產(chǎn)企業(yè)和銷售公司如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么在確定交易價格時，也要注意關(guān)聯(lián)交易的限制規(guī)定，以免在受到稅務(wù)機關(guān)稽查時說不清楚。但在實務(wù)中，產(chǎn)品大都有批發(fā)價和零售價，并且還可以根據(jù)批量大小，確定不同的價格。所以，生產(chǎn)企業(yè)和銷售公司確定交易價格有很大的籌劃空間。
　　三是，這兩個案例盡管發(fā)生在一般納稅人企業(yè)，但他們之間的貨物“轉(zhuǎn)手”對增值稅稅負不產(chǎn)生任何影響；但對同是一般納稅人、適用6%增值稅稅率（自2009年1月1日起，統(tǒng)一為3%）并且不允許抵扣的那些企業(yè)，不適用“拉長企業(yè)杠桿”。
　　納稅籌劃都是在稅法的指導(dǎo)下進行的——也就是說：納稅籌劃的行為不能超出稅法的規(guī)定范圍。所以，搞好納稅籌劃的前提條件之一，就是掌握國家稅收法律條款及其精神。兩稅合并后新出臺的企業(yè)所得稅稅法，就是一部重要的法律。我們要學(xué)習(xí)它，掌握它，吃透它，更好地為企業(yè)的納稅工作服務(wù)。

我們轉(zhuǎn)入正題，介紹一下新企業(yè)所得稅的立法背景。這有點枯燥，希望朋友們能扛住。
　　目前，世界各國普遍開征的稅種主要有三類，即商品稅、所得稅和財產(chǎn)稅。其中，所得稅就包括企業(yè)所得稅和個人所得稅。
　　企業(yè)所得稅是依據(jù)企業(yè)的應(yīng)稅所得（我們稱之為稅務(wù)利潤，與企業(yè)賬面上的財務(wù)利潤相區(qū)別），和相應(yīng)稅率征收的一個稅種，即是根據(jù)企業(yè)應(yīng)稅收入減去合法（稅法）成本后，計算交納的一個稅種，各個國家普遍開征，我國也不例外。但我國開征的比較晚，直到1980年才出臺第一部涉及“合資經(jīng)營企業(yè)”的企業(yè)所得稅法。
　　新稅法的立法背景，可以用“一國兩制、急需統(tǒng)一”來形容。　　

　?。ㄒ唬﹥啥惒⑿屑捌浔锥?br>　　1.為什么會兩稅并行
　　（1）社會發(fā)展的需求。改革開放后，我們把工作重點放在了經(jīng)濟建設(shè)上；要快速發(fā)展我們的經(jīng)濟，一個重要的因素就是吸引外資參加我們的經(jīng)濟建設(shè)，吸引外國企業(yè)，不僅僅是吸收他們的資金，重要的還有他們帶來的先進技術(shù)和管理方法。而要吸引外資，必須制定十分優(yōu)秀的稅收優(yōu)惠政策。
　　（2）禮儀之邦的姿態(tài)。我們的外資減免稅政策，可以說是十分優(yōu)惠的，比如兩免三減半政策、高科技企業(yè)優(yōu)惠政策、投資退稅政策等，很多外資企業(yè)來到中國后，稅負很輕，發(fā)展很快。這就像我們中國人的性格：我們寧愿餓著自己，也不愿意虧待外來的朋友。這也是我們這個禮儀之邦的文化，給我們塑造的這個姿態(tài)。　　

　?。?）國家發(fā)展的規(guī)律。發(fā)展中國家要想快速發(fā)展，一個重要的措施就是借助發(fā)達國家的先進技術(shù)、人才資源和雄厚的資金，甚至是他們的一些“歧視性投資”——在他們國內(nèi)限制發(fā)展的項目，比如污染項目。
　　所以，在兩稅合并前，我國企業(yè)所得稅實行區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)，分別立法、分別征收的稅制，即內(nèi)資企業(yè)適用1993年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，外資企業(yè)適用1991年第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，這種形式上適用的不同必然伴隨著實質(zhì)內(nèi)容適用的不同，而實質(zhì)內(nèi)容的不同則主要體現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時適用的稅收優(yōu)惠政策及稅前扣除政策的巨大差異。　　

　　應(yīng)該說在確立此種分立模式的當(dāng)初，即自80年代改革開放以來，為吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展，對外資企業(yè)采取有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收政策，實踐證明是有必要的。
　　外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一適應(yīng)了中國對外開放擴大的需要，對于促進中國經(jīng)濟的發(fā)展、增加財政收入，具有積極的作用。從1982年到2005年，中國的外資企業(yè)所得稅收入從0.1億元增加到1147.7億元，23年間增長了11476倍，平均每年遞增50.1%，大大高于中國同期的經(jīng)濟增長速度和稅收總額增長速度。這部分稅收占全國稅收總額的比重也從1982年的0.1‰逐步上升到2005年的39.9‰，23年間上升了39.8個千分點，平均每年上升1.7個千分點。
　　但也帶來一些負面問題。比如虛假資質(zhì)，逃稅等。　　

　　2.為什么要兩稅統(tǒng)一
　　（1）我國經(jīng)濟社會發(fā)展了。在經(jīng)過30年的發(fā)展之后，我國經(jīng)濟社會情況發(fā)生了巨大的變化，社會主義市場經(jīng)濟體制已初步建立，與國際經(jīng)濟的接軌、交流更加密切，特別是在加入世貿(mào)組織之后，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不管是在國內(nèi)市場還是在國際市場都將處于一個相對公平的競爭壓力之下，在這樣一個新的形勢下，我們看到一方面之前確立分立模式的初衷——吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展，已經(jīng)可以由其他相關(guān)條件或?qū)韯?chuàng)造相關(guān)條件來實現(xiàn)了，比如穩(wěn)定的政治局面、持續(xù)的經(jīng)濟發(fā)展勢頭、優(yōu)良的投資環(huán)境等等。　　

　　（2）我國兩稅并行的弊端突出了。此種對內(nèi)資、外資企業(yè)采取不同的稅收政策本身所具有的弊端卻不斷顯現(xiàn)出來，嚴重影響了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立，這些弊端可簡要歸納如下：
　　1）內(nèi)外資企業(yè)稅負差異巨大，以致削弱內(nèi)資企業(yè)競爭力、危及內(nèi)資企業(yè)生存。原因即在于以往兩套稅制在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上對外資企業(yè)偏松、對內(nèi)資企業(yè)偏緊，使得內(nèi)資企業(yè)的實際平均稅負遠遠大于外資企業(yè)的實際平均稅負，這一問題在我國未加入世貿(mào)組織之前，由于外資企業(yè)尚受到其他相關(guān)法律的限制、內(nèi)外資企業(yè)競爭并不激烈，因此并未突現(xiàn)，但隨著我國加入世貿(mào)組織、對外開放的力度日益加大，外資進入的種種限制，諸如地域限制、市場準入限制、股權(quán)份額限制等等逐步被取消，上述問題使得內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴峻的生存挑戰(zhàn)。　　

　　2）稅收優(yōu)惠政策存在漏洞，以致扭曲企業(yè)經(jīng)營行為、造成財政收入減少。比如，有相當(dāng)一部分外資企業(yè)在優(yōu)惠期結(jié)束前不是撤資就是改頭換面，注冊新企業(yè)，將原企業(yè)業(yè)務(wù)注入新企業(yè)，照常享受政策優(yōu)惠，繼續(xù)鉆政策的空子，并讓原企業(yè)“虧損”歇業(yè)或直接注銷；而另一方面不少內(nèi)資企業(yè)大肆效仿外資企業(yè)避稅，許多假外資企業(yè)也應(yīng)運而生，比如一些內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，從而享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策?！　?/a>

　　3）普惠制稅收優(yōu)惠政策影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。由于我國以往在涉外稅收上實行以區(qū)域性優(yōu)惠為主的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這種具有普惠制性質(zhì)的優(yōu)惠政策，一方面加劇了區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，另一方面由于其更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激、而缺乏規(guī)模結(jié)構(gòu)引導(dǎo)力，使得其并沒有對資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生明顯的引力作用,反而為那些勞動密集型、技術(shù)含量不高的投資項目帶來大量利潤，甚至一些外國企業(yè)把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國。
　　總而言之，新企業(yè)所得稅出臺前，我們是兩套制度并行：“洋”人一個規(guī)定，國人一個規(guī)定，就是一國兩制，并且還有“崇洋媚外”的意味：合資企業(yè)和外資企業(yè)享受優(yōu)惠待遇——我們內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行33%的稅率，涉外企業(yè)享受30%的優(yōu)惠稅率，由于涉外企業(yè)大都是高新技術(shù)企業(yè)，所以，他們的稅率大都是15%。
　　之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)狀，是我們需要用優(yōu)惠的稅收政策吸引外資，還有發(fā)達國家的先進技術(shù)。也就是降低門檻，引我所需。這也是發(fā)展中國家的普遍做法。
　　但我們兩稅并行的弊端越來越突出，我們必須改制，必須統(tǒng)一。　　

　?。ǘ┪覈髽I(yè)所得稅的立法進程
　　從第一部企業(yè)所得稅稅法誕生，到2008年新稅法的實施，我們的企業(yè)所得稅可以說走過了一個“三統(tǒng)一”的過程。
　　1.涉外企業(yè)所得稅的統(tǒng)一
　　20世紀70年代末至80年代初，我們?yōu)榱诉m應(yīng)中國對外開放、利用外資的需要，財稅部門提出了對外資企業(yè)征收所得稅的建議，并得到了中共中央、國務(wù)院和全國人民代表大會的批準?！　?/a>

　　1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會委員長令公布施行。這是新中國成立以后制定的第一部企業(yè)所得稅法。
　　1981年12月13日，第五屆全國人民代表大會第四次會議通過了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會委員長令公布，自1982年1月1日起施行。
　　隨著中國對外開放政策的進一步貫徹和利用外資的發(fā)展，為了解決中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法與形勢的發(fā)展不相適應(yīng)的矛盾，1991年4月9日，第七屆全國人民代表大會第四次會議將中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法與外國企業(yè)所得稅法合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國主席令公布，自同年7月1日起施行。　　

　　2.內(nèi)資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一
　　從1983年到1984年，我們分兩步將實行了三十多年的國營企業(yè)上繳利潤制度改為國營企業(yè)所得稅制度，即國營企業(yè)“利改稅”的第一步改革和第二步改革。1984年9月18日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，自同年10月1日起施行。
　　國營企業(yè)“利改稅”推行以后，隨著中國經(jīng)濟體制改革的發(fā)展，其不足之處也日益明顯地表現(xiàn)出來，為了深化企業(yè)改革，從1987年起，中國在國營企業(yè)中普遍推行了各種形式的承包經(jīng)營責(zé)任制，用契約（承包合同）的形式確定企業(yè)向國家上繳利潤的基數(shù)，從而使國營企業(yè)所得稅近乎名存實亡。承包制的推行雖然對于調(diào)動企業(yè)的積極性有一定的激勵效應(yīng)，但是同時不可避免地出現(xiàn)了爭基數(shù)、吵比例、包盈不包虧、企業(yè)搞短期行為、國家稅收收入下降和國民收入分配過分向企業(yè)和個人傾斜等弊端。　　

　　1992年10月召開的中國共產(chǎn)黨第十四次全國代表大會提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的戰(zhàn)略目標(biāo)，從而為中國企業(yè)所得稅制度的改革提供了重要的契機。財稅部門提出：為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的需要，公平稅負，促進競爭，必須改革企業(yè)所得稅制度。在實施步驟上，可以分為兩步走：第一步，先將對國營企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)等內(nèi)資企業(yè)分別征收的所得稅統(tǒng)一起來；第二步，再將對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征收的所得稅統(tǒng)一起來。這一建議得到了中共中央、國務(wù)院的批準。
　　1993年12月13日，國務(wù)院將國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并，制定了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。
　　企業(yè)所得稅的納稅人為中國境內(nèi)的國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)和其他組織，征稅對象為納稅人來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得。納稅人每個納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額以后的余額，為應(yīng)納稅所得額。一般企業(yè)適用33%的稅率，微利企業(yè)暫時適用27%或者18%的稅率，金融、保險企業(yè)暫時適用55%的稅率（1997年以后降為33%）。符合國家有關(guān)規(guī)定的某些企業(yè)和經(jīng)營單位可以享受一定的免稅或者減稅待遇。納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是最長不得超過5年。　　

　　3.內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一
　　一國兩制影響納稅公平。外資企業(yè)掌握技術(shù)優(yōu)勢，再享受稅收優(yōu)惠，這就把我們的內(nèi)資企業(yè)置于不平等的競爭位置。加入世貿(mào)組織后，我們對外資企業(yè)的諸多限制逐步取消了，此時針對外企的稅收優(yōu)惠成了真正的“超國民待遇”，這必將使內(nèi)資企業(yè)處于一個更加不平等的競爭地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立，進而影響到國民經(jīng)濟的健康運行，影響到社會主義和諧社會的構(gòu)建。因此，必須統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法，這是我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的必然要求。
　　1996年3月17日，第八屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠景目標(biāo)綱要》，其中明確提出統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。
　　2001年3月15日，第九屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十個五年計劃綱要》，其中再次明確提出統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。
　　2003年10月14日，中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，其中提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度，自然也包括統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度。
　　從2004年3月召開的第十屆全國人民代表大會第二次會議以后，共有541位全國人大代表提出16項議案，要求將內(nèi)資企業(yè)所得稅與外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來。僅在2006年3月召開的十屆全國人大四次會議期間，全國人大代表提出的8項涉稅議案中就有6項涉及兩法合并。郭廣昌代表連續(xù)3年提出兩法合并的議案。在同時召開的中國人民政治協(xié)商會議第十屆全國委員會第四次會議期間，中國民主建國會中央提交的提案《盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度》被列為一號提案。楊崇春委員連續(xù)兩年提出兩法合并的提案。
　　2005年10月11日，中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第五次全體會議通過《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃的建議》，其中再次提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度。
　　2006年3月14日，第十屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》，其中提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度。而且，全國人大常委會已經(jīng)將內(nèi)資企業(yè)所得稅制度與外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一（即兩法合并）列入了當(dāng)年的立法計劃。
　　2006年8月23日，國務(wù)院常務(wù)會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》，并決定將其提交全國人民代表大會常務(wù)委員會審議。
　　2006年9月28日，國務(wù)院將《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議。
　　2006年12月29日，第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議經(jīng)過審議決定，將《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》提請2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議審議。
　　在2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議上，國務(wù)院提請會議審議的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》得到了與會各界代表的普遍高度評價和熱烈贊同，極有希望順利通過，從而成為中國企業(yè)所得稅發(fā)展史上的一個新的、具有偉大歷史意義的里程碑。　　

　　2007年3月16日，國家公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法于2008年1月1日起施行。新法將取代1991年4月9 日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日發(fā)布的《企業(yè)所得稅暫行條例》。

（二）新《企業(yè)所得稅法》的政策統(tǒng)一
　　自2008年1月1日起施行。新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。其主要變化如下：
　　1.納稅人和納稅義務(wù)
　?。?）實行法人稅制。在國際上，對企業(yè)征收所得稅，一般采用法人所得稅的形式，以法人作為基本納稅單位，有利于合理規(guī)范企業(yè)所得稅納稅人，消除重復(fù)征稅。
　　1）匯總納稅。新企業(yè)所得稅法在打破依身份不同界定納稅人的基礎(chǔ)上，同時要求實行匯總納稅，即實行法人稅制為原則。
　　2）明確規(guī)定個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，即對上述兩類企業(yè)仍只征收個人所得稅。　　

　　3）新企業(yè)所得稅法借鑒國際上的通行做法，合理界定納稅人的納稅范圍，將企業(yè)分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。而對于兩者的判斷標(biāo)準，新企業(yè)所得稅法參照國際的通行做法及結(jié)合我國的實際情況，采用“登記注冊地標(biāo)準”和“實際管理機構(gòu)地標(biāo)準”相結(jié)合的辦法。
　　4）最后鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性，新企業(yè)所得稅法把在港澳臺地區(qū)登記注冊的企業(yè)視同在我國境外登記注冊的企業(yè)。
　　2.收入和扣除
　　1）關(guān)于收入的確定，新企業(yè)所得稅法增加對收入總額內(nèi)涵的界定，即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進行舉例，而缺乏對收入總額內(nèi)涵的界定。　　

　　2）新企業(yè)所得稅法嚴格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”，兩者的區(qū)別在于前者本身即不構(gòu)成應(yīng)稅收入，而后者本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，具體規(guī)定增加把財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入明確規(guī)定為“不征稅收入”，而把國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等規(guī)定為“免稅收入”。以上關(guān)于收入確定的規(guī)定都使企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范圍變得更加明確。
　　3）關(guān)于稅前扣除，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策：比如工資支出、捐贈支出、研發(fā)費用、廣告費，以及企業(yè)實際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一的規(guī)定。　　

　　工資薪金的扣除變化
　　新企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。”在舊稅法中只有外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及部分高新技術(shù)企業(yè)才可以享受此項政策，此項條款擴大了工資全額稅前扣除的范圍，當(dāng)然主要是取消了對內(nèi)資企業(yè)按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅。　　

　　捐贈支出的扣除變化
　　與工資薪金一樣，新企業(yè)所得稅法實施條例第三十七條取消了內(nèi)外資公益性捐贈稅前扣除差異，統(tǒng)一將企業(yè)公益性捐贈支出稅前扣除比例確定為年度利潤總額的12%。同時明確了年度利潤總額是指：企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。在舊稅法中，內(nèi)資企業(yè)只能在稅前扣除3%以內(nèi)的部分，且為應(yīng)納稅所得額的3%以內(nèi)部分。（外資企業(yè)可以在稅前據(jù)實扣除）實行新企業(yè)所得稅法后，內(nèi)資企業(yè)稅前捐贈支出扣除比例大幅度提高了，這在一定程度上提高了企業(yè)支持公益性團體和公益事業(yè)發(fā)展的積極性。對于公益性團體的界定新企業(yè)所得稅法延用了財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》財稅[2007]6號中的規(guī)定。　　

　　廣告費支出扣除比例的變化
　　對于內(nèi)資企業(yè)廣告費支出是分類別不同區(qū)分的。具體有1.考慮到高新技術(shù)企業(yè)推進新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)的廣告費可在稅前據(jù)實扣除；2. 糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國家鼓勵類生產(chǎn)項目廣告費不得在稅前扣除；3.一般企業(yè)的廣告費支出按當(dāng)年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
　　但是對于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實全額稅前扣除，這是不符合稅法立法要求的。例如根據(jù)2006年《外資企業(yè)產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》中的規(guī)定，一些行業(yè)如黃酒、優(yōu)質(zhì)白酒生產(chǎn)等屬于外商企業(yè)限制投資類的產(chǎn)業(yè)，像這樣的產(chǎn)業(yè)內(nèi)資企業(yè)廣告費用是不得扣除的，但是外商企業(yè)卻可以全額扣除，這是不符合國家限制外資企業(yè)投資的意圖的。
　　新企業(yè)所得稅中將廣告費用的扣除規(guī)定在按年度實際發(fā)生的符合條件的廣告支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè) ）收入 15%（含）的部分準予扣除，超過部分準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這是在綜合考慮原各行業(yè)稅負水平后制定出的平均扣除率，雖然新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資廣告費用稅前扣除的口徑，但是沒有考慮到各行業(yè)自身情況的不同，對于一些需要做出大量廣告進行宣傳的企業(yè)可能廣告費會成為一項負擔(dān)，而對于部分不屬于鼓勵行業(yè)范圍內(nèi)的企業(yè)來說扣除率有過于偏高。　　

　　業(yè)務(wù)招待費的扣除變化
　　舊稅法無論是內(nèi)資還是外資企業(yè)，業(yè)務(wù)招待費支出都是與銷售收入或者營業(yè)收入掛鉤的，且都采用超額累計法，（超額累計法，亦稱為超額累退計算，即每一檔計算比例，隨著營業(yè)收入的增加而減少，它是分檔級分別計算的。）只不過內(nèi)資企業(yè)分為兩檔，以1500萬元為界限，而外資企業(yè)考慮了行業(yè)差異和收入來源的不同，分兩種情況各自設(shè)立兩檔，分別以1500萬和500萬為界限。新企業(yè)所得稅中不再鼓勵企業(yè)多發(fā)生業(yè)務(wù)招待費用，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，只能按實際發(fā)生額的 60% 扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰，也縮小了企業(yè)在業(yè)務(wù)招待費上動腦筋的空間。　　

　　企業(yè)重組彌補虧損的變化
　　企業(yè)合并，被合并方企業(yè)將全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給合并方企業(yè)，合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額在新舊企業(yè)所得稅法中的規(guī)定也很不相同。
　　舊企業(yè)所得稅法：
　　可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）（國稅發(fā)[2000]119號）
　　新企業(yè)所得稅法：
　　當(dāng)年可由合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額 = 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×國家當(dāng)年發(fā)行的最長期限的國債利率。　　

　　研發(fā)費用的扣除變化
　　在研發(fā)費用的扣除上，新企業(yè)所得稅規(guī)定實行100% 扣除基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費用的 50% 加計扣除，相比與舊企業(yè)所得稅法“研發(fā)費用據(jù)實扣除，對研發(fā)費用增長幅度在10%以上的，可再按實際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定，筆者認為綜合新舊稅法，舊稅法中的規(guī)定也許更為合適。雖然企業(yè)在發(fā)展到一定程度后研發(fā)可能趨于平緩，但是加計扣除應(yīng)當(dāng)主要是針對企業(yè)開展研發(fā)初期資金緊張而采取的鼓勵企業(yè)研發(fā)并緩解企業(yè)壓力的優(yōu)惠政策，所以新稅法中的規(guī)定有可能會減緩企業(yè)開展研發(fā)的力度。綜合新舊稅法，可以采取在稅前據(jù)實扣除研發(fā)費用，但費用占到銷售收入或營業(yè)收入中的一定比例時，可加計扣除的辦法。　　

　　3.稅率
　　由于企業(yè)所得稅稅率的設(shè)計，需考慮到對內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負，對外資企業(yè)要盡可能少增加稅負，同時要考慮國家的財政承受能力，還要考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)）的稅率水平，全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28.6%，我國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26.7%。新企業(yè)所得稅法將企業(yè)所得稅稅率確定為25%。該稅率在國際上是適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資，既減輕了內(nèi)資企業(yè)的稅負，又只是略微提升了外資企業(yè)的稅負，同時這個稅率給財政所造成的減收影響又在我國現(xiàn)行財力可承受范圍之內(nèi)，將較好地發(fā)揮企業(yè)所得稅調(diào)控經(jīng)濟的功能。
　　新企業(yè)所得稅法同時對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率。　　

　　4.稅收優(yōu)惠
　　為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅負，新企業(yè)所得稅法采取五種方式對以往稅收優(yōu)惠政策進行整合，建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系：
　　1）在全國范圍內(nèi)對國家高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，同時擴大對創(chuàng)業(yè)投資機構(gòu)、非盈利公益組織等機構(gòu)的稅收優(yōu)惠及企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠；
　　2）保留對基礎(chǔ)設(shè)施投資、農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；
　　3）對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策分別用特定的就業(yè)人員工資加計扣除政策、殘疾職工工資加計扣除政策、減計綜合利用資源經(jīng)營收入政策來替代；　　

　　4）對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新法實施后設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策，同時繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，即對上述兩類企業(yè)實施過渡性優(yōu)惠；
　　5）取消生產(chǎn)性外資企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策。　　

　　5.征收管理
　　關(guān)于企業(yè)所得稅的征收管理，新企業(yè)所得稅法在肯定依照稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行的基礎(chǔ)上，對納稅方式和納稅調(diào)整作補充規(guī)定：
　　1）納稅方式。以往稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)以獨立經(jīng)濟核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)則實行總機構(gòu)匯總納稅，而新法統(tǒng)一納稅方式，對居民企業(yè)按照企業(yè)登記注冊地為納稅地點，但登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點，而對于居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格營業(yè)機構(gòu)，匯總于其居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，方便納稅人。　　