企業(yè)借款的稅務(wù)處理及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提示 __本文系遼寧地稅肖宏偉老師原創(chuàng)

今年以來，肖宏偉處理的有關(guān)企業(yè)借款產(chǎn)生的稅企爭(zhēng)議越來越多，稽查因此而補(bǔ)稅、調(diào)整的案例也時(shí)常見到。年終將至，每天都有基層稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人咨詢關(guān)于借款如何處理的業(yè)務(wù)問題。總結(jié)一下有關(guān)稽查案例，結(jié)合近期問題解答，一并分析一下，供大家在所得稅匯算時(shí)參考。

一、非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間借款扣除限額如何確定？

實(shí)際操作：可以扣除的利息支出，一是要符合稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定。二是要不超過規(guī)定比例準(zhǔn)予扣除。即債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：2：1。如關(guān)聯(lián)方擁有本企業(yè)100萬元的股權(quán)，則向其借款超過200萬部分的利息支出不能扣除。

二、關(guān)聯(lián)方借款能夠證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，利息支出是否可以全額扣除？

實(shí)際操作：不能全額扣除。

財(cái)稅[2008]121：“一、企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1.

二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”。

除符合本通知第二條規(guī)定外：說明了關(guān)聯(lián)方借款一是不符合獨(dú)立交易原則，不能扣除；二是即使符合獨(dú)立交易原則也要不超過規(guī)定比例。

三、企業(yè)之間借款不支付利息是否可以認(rèn)定為關(guān)聯(lián)關(guān)系？

個(gè)人觀點(diǎn)：征管法和所得稅法實(shí)施條例都規(guī)定：企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：

（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；

（二）直接或者間接地同為第三者控制；

（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

企業(yè)之間借款不支付利息，稽查一般可以認(rèn)定為“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”。因?yàn)椴环溪?dú)立交易原則，在利益就是有關(guān)聯(lián)關(guān)系。企業(yè)舉證沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系也很困難。

四，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的借款，不支付利息，是否應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整？

個(gè)人觀點(diǎn)：可以有條件地進(jìn)行調(diào)整。

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)[2009]2號(hào)）是：貫徹落實(shí)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例制定的，其：“第三十條　實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整”。說明了可以不進(jìn)行調(diào)整。指的是所得稅可以有條件地不調(diào)整。

追加問題一：如何認(rèn)定“沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少”？

實(shí)際操作很難掌握。目前常見的做法是：如關(guān)聯(lián)企業(yè)在一個(gè)省或市，一般不會(huì)調(diào)整所得稅。而跨省的關(guān)聯(lián)交易，因?yàn)橛绊懕臼〉呢?cái)政收入，或因無法認(rèn)定是否影響收收入，一般主借出方都要被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求調(diào)整所得稅。

目前此項(xiàng)調(diào)整已經(jīng)在一些省市陸續(xù)展開了。

最著名的案例是：廣州國稅局查辦的：廣州最大外資企業(yè)利息調(diào)整所得稅案。最終由財(cái)政部裁決，以廣州某跨國公司調(diào)整應(yīng)納稅所得額共5.96億元，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅8149萬元。而結(jié)束。

追加問題二：如果認(rèn)定“沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少”，是否就不用調(diào)整了？

實(shí)際操作：即使所得稅不調(diào)整，其它稅也可能調(diào)整。

征管法第三十六條：“企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。

據(jù)此，不收取利息會(huì)被查補(bǔ)利息收入的營業(yè)稅。

最近審理的幾個(gè)房地產(chǎn)稽查案例出現(xiàn)了企業(yè)借出資金未收取利息，補(bǔ)營業(yè)稅的問題。稅款、滯納金均已入庫。

五、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞帳損失是否需要經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)才能在稅前扣除？

個(gè)人觀點(diǎn)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞帳損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號(hào)）曾規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收帳款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞帳損失在稅前扣除”。

該文件已經(jīng)作廢。

而國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的壞帳損失未特別說明，可以理解為與正常經(jīng)營的壞帳損失一樣處理。

六，企業(yè)向個(gè)人支付借款利息支出是否開具發(fā)票才能扣除？

個(gè)人觀點(diǎn)：雖然企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

實(shí)際執(zhí)行中無論是向關(guān)聯(lián)自然人支付利息，還是向獨(dú)立自然人支付利息，有關(guān)利息支出要想在稅前扣除都必須取得合法的憑證依據(jù)。否則將被調(diào)整。依據(jù)是：

《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條：(一)支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

國稅函[1995]156號(hào)規(guī)定了自然人因貸款取得利息收入屬于經(jīng)營活動(dòng)，應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

依據(jù)上述稅收政策和發(fā)票管理的規(guī)定，符合條件的自然人利息支出要在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)提供利息收入發(fā)票。

七，以支付咨詢費(fèi)的名義，開具咨詢費(fèi)發(fā)票頂替利息是否可以稅前扣除？

實(shí)際操作：主要看咨詢合同和內(nèi)容是否合理？是否合法？這里用到了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

稅務(wù)稽查如認(rèn)真對(duì)待，一般要調(diào)整所得稅。

近期通報(bào)的一大連房地產(chǎn)案例，由于其支付的高于銀行同期利息部分的貸款利息不允許在企業(yè)所得稅前扣除，于是簽訂了《技術(shù)咨詢服務(wù)合同》，以咨詢費(fèi)發(fā)票頂替利息發(fā)票。這樣，該房地產(chǎn)企業(yè)不僅可以順理成章地進(jìn)行稅前扣除逃避繳納企業(yè)所得稅，投資公司又分散了高額貸款金額，規(guī)避了部分稅收風(fēng)險(xiǎn)。以開具咨詢費(fèi)發(fā)票頂替利息支出，稽查結(jié)果是：該房地產(chǎn)企業(yè)最終彌補(bǔ)完當(dāng)年的虧損后應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅123萬元，罰款61.5萬元。開具咨詢費(fèi)發(fā)票的企業(yè)也因?yàn)樘撻_發(fā)票受到了處罰。 

八，企業(yè)向個(gè)人支付借款利息沒有扣繳個(gè)人所得稅如何處理？

實(shí)際操作：個(gè)人補(bǔ)稅，處罰企業(yè)。

實(shí)例：廣州市地稅稽查局檢查2009年8月檢查兩家房地產(chǎn)公司，由于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，于是向股東個(gè)人借款以解燃眉之急，并根據(jù)協(xié)議向借款人支付了利息，但企業(yè)卻未履行代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

廣州地稅稽查部門依據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，追補(bǔ)個(gè)人所得稅，并對(duì)企業(yè)未履行扣繳義務(wù)進(jìn)行處罰，共計(jì)133.7萬元。

九、企業(yè)因資金原因計(jì)提未實(shí)際支付的借款利息，是否可以稅前扣除？

實(shí)際操作：《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

準(zhǔn)予扣除的利息支出要求實(shí)際發(fā)生，也即實(shí)際支付。

預(yù)提但未支付的利息費(fèi)用，稽查將進(jìn)行補(bǔ)稅處理。

十：企業(yè)股東借款年末不歸還，會(huì)有什么風(fēng)險(xiǎn)問題？

實(shí)際操作：企業(yè)股東借款年末不歸還，將被補(bǔ)征20%的個(gè)人所得稅。

依據(jù)就是：《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》財(cái)稅[2003]158號(hào)規(guī)定：

“二、關(guān)于個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長(zhǎng)期不還的處理問題：納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅”。

這個(gè)文件分布很多年了，但每年都有補(bǔ)稅的稽查案例出現(xiàn)。

十一，企業(yè)用企業(yè)的資金借款給老板，以老板個(gè)人名義買車，計(jì)入到公司固定資產(chǎn)，如何處理？

實(shí)際操作：企業(yè)涉稅問題：企業(yè)資金買車，不允許稅前扣除；計(jì)入固定資產(chǎn)，其折舊也不允許扣除。

老板個(gè)人涉稅問題：

一是要征收個(gè)人所得稅：依據(jù)《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》財(cái)稅[2003]158號(hào)規(guī)定：“一、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個(gè)人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費(fèi)性支出及購買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的利潤分配，并入投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，依照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅”。

二是確認(rèn)車輛計(jì)入企業(yè)固定資產(chǎn)的行為是否視同銷售，要征增值稅。

十二：企業(yè)投資者因出資額不足而產(chǎn)生的借款利息支出能否在稅前扣除？

實(shí)際操作：依據(jù)《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號(hào)），凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

公司法規(guī)定首次繳付的實(shí)收資本，最低可以是注冊(cè)資本的20%，其余可以在兩年內(nèi)繳足。因此出現(xiàn)了公司開始經(jīng)營兩年內(nèi)注冊(cè)資本與實(shí)收資本不一致的情況。

大連一家企業(yè)最先因此而補(bǔ)稅。

新辦企業(yè)要注意。對(duì)外借款包括金融企業(yè)和非金融企業(yè)。

十三：企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，如何扣除？

實(shí)際操作：企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還利息扣除問題一直存在爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)地區(qū)之間對(duì)此處理方法也不盡一致。因?yàn)?span lang=EN-US XML:LANG="EN-US">31號(hào)文的支持，房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。

參照總局這個(gè)精神，河北、遼寧、廣西、天津等省份把此規(guī)定擴(kuò)大到所有企業(yè)了，規(guī)定：“實(shí)行統(tǒng)貸統(tǒng)還辦法的企業(yè)，集團(tuán)公司與所屬子公司應(yīng)簽訂資金使用協(xié)議，子公司按照協(xié)議實(shí)際占用資金支付給集團(tuán)公司的利息與集團(tuán)公司向金融機(jī)構(gòu)貸款利率一致的部分，準(zhǔn)予扣除。”

總局對(duì)此至今未提出異議。

總之,新稅法下統(tǒng)借統(tǒng)貸資金利息是否可以稅前扣除，還要以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋為準(zhǔn)，否則可能面臨調(diào)整應(yīng)納稅稅所得額的風(fēng)險(xiǎn)。

十四，企業(yè)向非金融企業(yè)及個(gè)人借款發(fā)生的利息支出，利率如何掌握？

個(gè)人觀點(diǎn)：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分”。

關(guān)鍵問題是“金融企業(yè)同期同類”的不同理解。

現(xiàn)實(shí)中，“金融企業(yè)同期同類”普遍適用的是基準(zhǔn)利率。非基準(zhǔn)利率都是有特殊情況的，非金融企業(yè)之間的借款是否屬于“同期同類”范圍，爭(zhēng)議很大。

實(shí)際操作中，如地方有規(guī)定，按地方規(guī)定處理。如地方?jīng)]有規(guī)定，應(yīng)按基準(zhǔn)利率處理。

現(xiàn)有的地方規(guī)定：1、天津市國、地稅、河北地稅規(guī)定，只能在基準(zhǔn)利率內(nèi)扣除。

2、上海市稅務(wù)局規(guī)定，在總局沒有規(guī)定之前，實(shí)際發(fā)生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除。

3、大連國、地稅規(guī)定：如果該企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，也向非金融企業(yè)或個(gè)人借款，就按照該金融機(jī)構(gòu)的利率，如果全部都是向非金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人借款，則按照基準(zhǔn)利率扣除。

4、河南省地稅局規(guī)定：按照該企業(yè)開戶行的利率扣除。

十五，企業(yè)借款收取或不支付利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何對(duì)待？

實(shí)際操作：近年來稅務(wù)稽查對(duì)企業(yè)借款不支付利息越來越警覺，幾乎達(dá)到每戶必查借款的地步。近期因此補(bǔ)稅的企業(yè)增加很多。

主要依據(jù)：一是《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：  （六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。

二是《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第54條規(guī)定：“納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)融通資金所支付或收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或低于同類業(yè)務(wù)的正常利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。”

單位或個(gè)人不收取或支付利息導(dǎo)致不申報(bào)繳納營業(yè)稅、個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的行為是屬于上述條款調(diào)整范圍。

關(guān)聯(lián)納稅人之間不按照獨(dú)立納稅人之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定借貸雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系非常容易，此涉稅風(fēng)險(xiǎn)在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中大量存在。

借款是支付利息還是不支付利息都是問題。

最后的問題：企業(yè)之間資金占用一定要用借款業(yè)務(wù)處理嗎？