1.債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。

   2.債務(wù)重組的結(jié)果是債權(quán)人作出了讓步(金額上的讓步)。

會計(jì)處理：

一、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　對于債務(wù)人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額(即債務(wù)重組利得)，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。用存貨等抵債，相當(dāng)于將存貨出售了，抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額(即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

　?、俚謧Y產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號――收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。

　?、?抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　③抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

對于債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

例題1：甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2007年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以一臺設(shè)備抵償債務(wù)。該設(shè)備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備(凈額40);債務(wù)重組日該設(shè)備的公允價(jià)值為35萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。乙公司對應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4萬元。

　?、偌坠?債務(wù)人)的會計(jì)處理

　　借：固定資產(chǎn)清理 40

　　     累計(jì)折舊   30

　　貸：  固定資產(chǎn)       70

　　借：應(yīng)付賬款                      50

　　   營業(yè)外支出――資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(35-40) 5

　　貸：       固定資產(chǎn)清理                      40

　　           營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得(50-35)  15

　　轉(zhuǎn)讓損益和清償?shù)美仨毞謩e確認(rèn)。

　?、谝夜?債權(quán)人)的會計(jì)處理

　　借：固定資產(chǎn)                  35(公允價(jià)值)

　　    壞賬準(zhǔn)備                   4

　　    營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 11

　　貸：               應(yīng)收賬款                50

二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　(1)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積(資本溢價(jià))。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額(即債務(wù)重組利得)，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

　　(2)對于債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

　　例題2：甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2009年10月10日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本100萬元的40%，該份額的公允價(jià)值為46萬元。乙公司對應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2萬元。

　?、偌坠?債務(wù)人)的會計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付賬款 50

　　貸：實(shí)收資本(100×40%) 40

　　資本公積――資本溢價(jià)(46-40) 6

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得(50-46)4

　?、谝夜?債權(quán)人)的會計(jì)處理：

　　借：長期股權(quán)投資――甲公司 46

　　壞賬準(zhǔn)備 2

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 2

　　貸：應(yīng)收賬款 50

稅務(wù)處理

    《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》第四條規(guī)定：同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。第十七條規(guī)定：企業(yè)重組主導(dǎo)方為債務(wù)重組的債務(wù)人。

一、一般稅務(wù)處理

財(cái)稅[2009]59號規(guī)定：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。轉(zhuǎn)讓損益和清償?shù)美謩e確認(rèn)。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》規(guī)定：

第七條第（一）債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。

企業(yè)債務(wù)重組所得稅一般稅務(wù)處理和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的損益確認(rèn)基本一至，需要注意的是：

①以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)轉(zhuǎn)讓損益和清償?shù)美仨毞謩e確認(rèn)，和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求相同；

②如果債權(quán)人重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)作應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。以例題2來說如果乙公司(債權(quán)人)減值準(zhǔn)備是以前年度提取的，會計(jì)確認(rèn)營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失2萬元，所得稅確認(rèn)的債務(wù)重組損失為50-46=4萬元。

二、特殊稅務(wù)處理

    特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件：除債務(wù)重組定義中必須同時具備兩個條件外，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

財(cái)稅[2009]59號第六條第一項(xiàng)規(guī)定：

    1.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

接例題2：如果甲公司(債務(wù)人)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為7萬元（含債務(wù)重組利得4萬元），債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額4/7=57%，債務(wù)重組利得4萬元，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，每年8000元均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。債務(wù)重組當(dāng)年可調(diào)減應(yīng)納稅所得額40000-8000=32000元。債權(quán)人所得稅處理和一般稅務(wù)處理相同。

    2.企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

接例題2：

甲公司(債務(wù)人)所得稅處理：

    債務(wù)重組利得(50-46)4萬元，不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得。

乙公司(債權(quán)人) 所得稅處理:

    1. 暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償損失4萬元；

    2.長期股權(quán)投資――甲公司計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，金額為50萬元。

乙公司(債權(quán)人)雖然當(dāng)年沒有確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償損失4萬元，但其長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)也增加了4萬元，所得稅應(yīng)屬于暫時性差異；而甲公司(債務(wù)人) 債務(wù)重組利得4萬元屬于永久性差異。所以債務(wù)重組特殊稅務(wù)處理和一般稅務(wù)處理相比，甲、乙兩公司總體應(yīng)納稅所得額少了4萬元。該政策的出臺大大降低債轉(zhuǎn)股稅收負(fù)擔(dān)，為更多企業(yè)債轉(zhuǎn)股交易打開方便之門。（個人觀點(diǎn)僅供參考）　

                                     二〇一〇年八月十五日