應(yīng)付職工薪酬明細(xì)科目的處理
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006）》“應(yīng)付職工薪酬”科目規(guī)定，本科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。本科目應(yīng)當(dāng)按照“工資”、“職工福利”、“社會保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“解除職工勞動關(guān)系補(bǔ)償” 等設(shè)置明細(xì)科目。實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：
1.“應(yīng)付職工薪酬——工資”會計(jì)核算反映的是實(shí)發(fā)工資還是應(yīng)發(fā)工資，許多會計(jì)人員模棱兩可。其實(shí)，“應(yīng)付職工薪酬——工資”的會計(jì)處理與原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下“應(yīng)付工資”的會計(jì)處理相同，只是更換了名稱。“應(yīng)付職工薪酬——工資”屬于負(fù)債類科目，貸方反映的是計(jì)提數(shù)，借方反映的是實(shí)際發(fā)放數(shù)。另外，匯算清繳時，“應(yīng)付職工薪酬——工資”的稅前扣除，應(yīng)該參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，即企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是雇員實(shí)際提供了服務(wù)，二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。實(shí)際操作中應(yīng)主要考慮雇員的職責(zé)、過去的報(bào)酬情況，以及雇員的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度等相關(guān)因素。同時，要考慮當(dāng)?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。
2.“五險(xiǎn)一金”的財(cái)稅處理。按照新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》分別下列情況處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將所有與職工有關(guān)的支出納入一個統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個科目的人工成本在“職工薪酬”下歸集得到集中反映，將使企業(yè)的實(shí)際人工成本更加透明、一目了然。
稅務(wù)處理方面，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。
自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
值得注意的是，教育經(jīng)費(fèi)區(qū)別于以上費(fèi)用的不同之處在于，其超支部分可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，與會計(jì)上產(chǎn)生的暫時性差異，可以按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。許多企業(yè)在實(shí)務(wù)中忽略了教育經(jīng)費(fèi)的所得稅會計(jì)處理。其他“五險(xiǎn)一金”費(fèi)用的財(cái)稅差額，屬于永久性財(cái)稅差異，不進(jìn)行所得稅的會計(jì)處理。
例1，甲企業(yè)2008年、2009年、2010年實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額分別為2000萬元、2400萬元、3200萬元，實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)分別為66萬元、48萬元、56萬元。甲企業(yè)各年度實(shí)際發(fā)放的工資、薪金均符合稅法所界定的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)。假定有確鑿的證據(jù)預(yù)計(jì)甲企業(yè)在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，各年度適用的所得稅稅率均為25%。
（1）2008年度，稅法計(jì)提數(shù)為2000×2.5%＝50（萬元），會計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)66萬元，產(chǎn)生16萬元的可抵扣暫時性差異，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。會計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4（16×25%
貸：所得稅費(fèi)用 4。
（2）2009年度，稅法計(jì)提數(shù)為2400×2.5%＝60（萬元），會計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)48萬元小于稅法計(jì)提數(shù)，可在當(dāng)年全額據(jù)實(shí)列支，對于12萬元的財(cái)稅差異，可以轉(zhuǎn)回2008年超支的部分，2009年納稅調(diào)減12萬元。至此，2008年超支的可抵扣暫時暫時性余額為16－12＝4（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用 3（12×25%）
貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 3。
（3）2010年度，稅法計(jì)提數(shù)為3200×2.5%＝80（萬元），會計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)56萬元小于稅法計(jì)提數(shù)，可在當(dāng)年據(jù)實(shí)列支，并產(chǎn)生24萬元的財(cái)稅差異，一方面可將2008年超支的可抵扣暫時暫時性余額4萬元于2010年列支，將2010年納稅調(diào)減4萬元，至此，2008年實(shí)際大于稅法計(jì)提數(shù)的暫時性差異全部結(jié)轉(zhuǎn)完；另一方面，對于稅法大于實(shí)際數(shù)的差額，按照“據(jù)實(shí)扣除”的原則，屬于永久性差異，不做所得稅會計(jì)處理，將剩余的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用
1（4×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1。
職工福利費(fèi)的財(cái)稅處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。從2008年起，企業(yè)不再提取福利費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生額在不超過工資、薪金總額的14%以內(nèi)扣除。即低于14%按實(shí)際扣除，高于14%的部分，年終匯算時要進(jìn)行納稅調(diào)整。
實(shí)務(wù)中，許多財(cái)務(wù)人員把握不準(zhǔn)對職工福利費(fèi)的財(cái)稅處理，對職工福利費(fèi)的會計(jì)處理，一律采取不在事先預(yù)提的辦法，而是采取實(shí)報(bào)實(shí)銷的原則處理。這種做法完全違背了會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，也不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第十章關(guān)于職工薪酬的相關(guān)規(guī)定，即對于職工福利費(fèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和當(dāng)前福利計(jì)劃，預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)計(jì)入職工薪酬的福利費(fèi)金額；每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)金額和預(yù)計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整。所以，對于職工福利費(fèi)的會計(jì)處理，應(yīng)該按照量入為出的原則，先計(jì)提，后支付，再按照誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則來確定成本類科目，借記“生產(chǎn)成本（為生產(chǎn)產(chǎn)品服務(wù)）”、“管理費(fèi)用（管理部門人員）”、“銷售費(fèi)用（銷售部門人員）”、“在建工程（在建工程人員）”、“研發(fā)支出（開發(fā)人員）”，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”科目。
例2，2010年，乙公司全年應(yīng)發(fā)工資1000萬元。其中，生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資500萬元，生產(chǎn)部門管理人員工資l00萬元，公司管理部門人員工資180萬元，公司專設(shè)產(chǎn)品銷售機(jī)構(gòu)人員工資50萬元，建造廠房人員工資110萬元，內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資60萬元。公司預(yù)計(jì)2010年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費(fèi)義務(wù)金額為職工工資總額的2%，職工福利的受益對象為上述所有人員。假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段，并符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》資本化為無形資產(chǎn)的條件。另外，公司為企業(yè)職工提供了各種福利性政策，年底把自己生產(chǎn)的消費(fèi)稅應(yīng)稅化妝品100套發(fā)給職工，成本價為1500元，不含稅售價為2500元，增值稅率17%，消費(fèi)稅率30%。
1.計(jì)提職工福利的會計(jì)處理
借：生產(chǎn)成本
10（500×2%）
制造費(fèi)用
2 （100×2%）
管理費(fèi)用
3.6 （180×2%）
銷售費(fèi)用
1（50×2%）
在建工程
2.2（110×2%）
研發(fā)支出——資本化支出（人工） 1.2（60×2%）
貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 20（1000×2%）。
2.發(fā)放職工福利的會計(jì)處理
借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 29.25
貸：主營業(yè)務(wù)收入 25（100×2500÷10000）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 4.25（100×2500×17%÷10000）
借：營業(yè)稅金及附加 7.5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 7.5（100×2500×30%÷10000）
借：主營業(yè)務(wù)成本 15（100×1500÷10000）
貸：庫存商品 15。
納稅調(diào)整：稅前允許扣除的職工福利費(fèi)為140萬元（1000×14%）。稅法采取實(shí)際發(fā)生限額扣除的辦法，分錄1計(jì)提職工福利費(fèi)20萬元，不能作為稅法扣除的參比基數(shù)，分錄2實(shí)際發(fā)生數(shù)29.25萬元，大于稅法限額20萬元，超支部分9.25萬元，屬于永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則直接在納稅申報(bào)表中進(jìn)行納稅調(diào)增，不需要進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。
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