新《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》解讀

                                              清纓濁足

       近日，國家稅務(wù)總局2011年25號公告發(fā)布了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱新《辦法》）。新《辦法》自2011年1月1日起施行，原從2008年1月1日起實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號)（以下簡稱舊《辦法》）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號)、自2009年1月1日起執(zhí)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號)同時廢止。新《辦法》共分八章五十二條，分別對申報管理、資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)、貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、投資損失的確認(rèn)和其他資產(chǎn)損失的確認(rèn)等問題做出了具體規(guī)定。對照舊《辦法》，研讀新《辦法》，筆者認(rèn)為：以下幾處重大變化是我們學(xué)習(xí)貫徹新《辦法》應(yīng)關(guān)注的重點：
        一、自行計算和審批扣除統(tǒng)一改為申報扣除—新《辦法》最大的變化。
     新《辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。近年來，政府管理經(jīng)濟的方式有了較大改變，依靠行政審批進行管理的模式正在轉(zhuǎn)型，行政審批事項大幅裁減。資產(chǎn)損失行政審批的取消，是與國家建設(shè)服務(wù)型政府、創(chuàng)新行政管理體制的基本要求相適應(yīng)的。
      過去已實施一年多的舊《辦法》將資產(chǎn)損失分為企業(yè)自行計算和審批扣除，新《辦法》統(tǒng)一改為申報扣除，在征收管理中發(fā)生了實質(zhì)性改變，這是新《辦法》與舊辦法相比最重大的變化。
      新《辦法》中的申報扣除，相當(dāng)于我們?nèi)粘６愂展芾碇衅髽I(yè)所得稅的優(yōu)惠備案管理，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)報備扣除，企業(yè)應(yīng)提供申報資料，承擔(dān)舉證責(zé)任。稅務(wù)機關(guān)重點就企業(yè)申報資料進行合規(guī)性、邏輯性、完備性審查，不再進行實質(zhì)性審查，符合條件的予以備案。對申報備案資料如果出現(xiàn)不真實、不合法等問題，責(zé)任在企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)根椐主觀故意與否進行處理，如是無意的，出現(xiàn)計算失誤等，應(yīng)責(zé)令改正，否則按《征管法》第六十三條有關(guān)偷稅的界定依法進行追查。
需要引起我們重視的是過去企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的經(jīng)營性損失基本采用的是企業(yè)自行計算扣除然后備案，新《辦法》實施后，此類損失扣除納入了清單申報范圍向主管稅務(wù)機關(guān)申報扣除，損失申報的范圍比過去審批的范圍更寬泛。目前企業(yè)虛報損失的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，按照過去審批時限要求，稅務(wù)機關(guān)實地核查工作短時間內(nèi)難以有效開展，新《辦法》這樣規(guī)定既降低了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險，同時也強化了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法地位，也有利于集中力量對額度較大、評估疑點較多的資產(chǎn)損失扣除加大核查力度。
        二、實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的區(qū)分—新《辦法》研讀的基礎(chǔ)。
          新《辦法》強調(diào)，企業(yè)稅前扣除的必須是“企業(yè)會計上已作損失處理”的損失，確保了稅收與會計處理的一致。如企業(yè)損失已經(jīng)發(fā)生，但未作會計處理，不得稅前扣除。
會計上的損失范圍比稅法允許扣除的損失要廣泛得多，新《辦法》將企業(yè)可稅前扣除的資產(chǎn)損失分為兩類：實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。實際資產(chǎn)損失是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失；法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)，但符合財稅（2008）57號《通知》和新《辦法》規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失。
        實際發(fā)生的資產(chǎn)損失允許稅前扣除容易理解，但由于企業(yè)有些資產(chǎn)在實際處置之前就已經(jīng)發(fā)生損失，如必須等到轉(zhuǎn)讓處置時有實際資產(chǎn)損失才允許稅前扣除，就占用了納稅人的資金，納稅人應(yīng)享有的正當(dāng)權(quán)益得不到保護，會造成企業(yè)資產(chǎn)不實多負(fù)擔(dān)稅款。比如債務(wù)人的死亡、破產(chǎn)、失蹤等出現(xiàn)的損失，就無法轉(zhuǎn)讓處置，這些又并非是納稅人的原因引起，因之新《辦法》對此類未實際處置、轉(zhuǎn)讓已發(fā)生的損失歸于法定資產(chǎn)損失。
實際損失和法定損失區(qū)分的關(guān)鍵是考查企業(yè)資產(chǎn)是否是在實際處置、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)時發(fā)生，對損失的不同歸類會影響稅前扣除資料要素差異和追補確認(rèn)的認(rèn)定，因此，允許稅前扣除損失的合理歸類是研讀新《辦法》的基礎(chǔ)，是處理其它事項的前提。
        三、清單申報和專項申報—新《辦法》兩種不同申報形式的具體應(yīng)用
        新《辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?；屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)不予受理。
         清單申報的范圍與原《辦法》自行計算扣除備案的范圍基本一致，涵蓋了企業(yè)正常經(jīng)營過程中發(fā)生的經(jīng)營性損失。清單申報扣除以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。專項申報的范圍基本類同過去舊《辦法》的審批類。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。
          企業(yè)可采取清單申報方式的資產(chǎn)損失，新《辦法》采用了列舉方式，主要包括：企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失，各項存貨發(fā)生的正常損耗，固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失，按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。
           可以明確：企業(yè)貨幣類、債權(quán)類、非正常損失資產(chǎn)類、非公開市場投資類、存貨等非貨幣性資產(chǎn)非公允價交換類等資產(chǎn)損失應(yīng)以專項申報形式申報扣除。
              四、資產(chǎn)損失稅前扣除范圍擴大—新《辦法》對企業(yè)的利好。
          稅法將企業(yè)收入劃分為征稅收入與不征稅收入，征稅收入又細(xì)分為應(yīng)稅收入和免稅收入，企業(yè)免稅收入有關(guān)的支出稅法是允許扣除的，其發(fā)生的損失理應(yīng)扣除。新《辦法》刪除了舊《辦法》中將資產(chǎn)損失范圍界定為“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的限制性條款，消除了與取得免稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失是否允許扣除的爭議，與新企業(yè)所得稅法立法宗旨相吻合。
          同時新《辦法》將資產(chǎn)損失的扣除范圍擴大至無形資產(chǎn)損失、各類墊付款、企業(yè)之間往來款項損失、不同類別的資產(chǎn)捆綁(打包)出售損失、企業(yè)自身原因及政策原因而發(fā)生的資產(chǎn)損失、因刑事案件原因或立案兩年以上未追回資產(chǎn)損失等其他各類資產(chǎn)損失，新《辦法》沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。這樣就把原《辦法》未列明損失均包含其中，解決了實際工作中的爭議，這無疑是對企業(yè)的利好。
           五、以前年度損失追補確認(rèn)—新《辦法》更合理
         企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認(rèn)期限一般不超過五年。對新《辦法》中列舉的特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。
法定資產(chǎn)損失因其并未實際處置，無法確定實際處置損失，因而只能申報時在申報年度扣除，在實際工作中也無法準(zhǔn)確確認(rèn)其損失應(yīng)歸入期間，因之不存在追補確認(rèn)時限調(diào)整問題。實際資產(chǎn)損失將追補確認(rèn)期限規(guī)定為五年，與企業(yè)虧損彌補的期限一致，既方便了相關(guān)證據(jù)的收集，又與新企業(yè)所得稅法規(guī)定一致。
            資產(chǎn)損失稅前扣除在追補調(diào)整時多繳稅款的處理只能抵稅而不能退稅。舊《辦法》調(diào)整時可“予以退稅或抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款”，如果退稅面臨著還要給納稅人加算同期存款利息，但追補調(diào)整本是由納稅人應(yīng)申報未申報而發(fā)動，新《辦法》取消了“退稅”二字，只許抵，不足抵的向以后年度遞延抵，督促納稅人在規(guī)定年度申報，這樣更加合理。
         六、匯總納稅成員企業(yè)—新《辦法》有新規(guī)
          新《辦法》規(guī)定，在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)總機構(gòu)及其分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報外，各分支機構(gòu)同時還應(yīng)上報總機構(gòu)。也就是說分支機構(gòu)要雙重報送，既要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報，又要向總機構(gòu)報送?？倷C構(gòu)對分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失以清單申報形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行申報。
            新《辦法》沿用了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)（2008）28號）文的方法，保證了稅法規(guī)范的一致性，實現(xiàn)了屬地管理與匯總管理的有效結(jié)合，達到了分支機構(gòu)與其總機構(gòu)以及各自主管稅務(wù)機關(guān)進行有效溝通的目的，同時對打包資產(chǎn)由總機構(gòu)進行專項申報也體現(xiàn)了務(wù)實原則，因為分支機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)也沒有這個能力去核實。
           此外，新《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》對企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，按照反避稅原則要求企業(yè)如能作專項說明，并同時出具中介機構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料，準(zhǔn)予扣除。同時對各類損失事項報送資料細(xì)節(jié)進行了修訂，強調(diào)了計稅基礎(chǔ)資料報送要求，顯示了企業(yè)所得稅鏈條稅原則。對各類資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)以清單列舉方式一一細(xì)化對應(yīng)，規(guī)定得更加具體。對損失較小等含糊不清的概念進行了界定，刪除了某些不便操作的兜底條款。該辦法的制定總結(jié)了稅法過去實踐中可能步入的誤區(qū)，可謂是精益求精之作，堪稱為稅政文件制定的典范。

[ 本帖最后由 清纓濁足 于 2011-4-28 08:25 編輯 ]