南通市地方稅務局   作者：胡俊坤

 

        某注冊稅務師事務所在代理甲公司2009年的企業(yè)所得稅匯算清繳時，先對甲公司進行了企業(yè)所得稅審計，審計后發(fā)現(xiàn)：甲公司于2009年1月向乙企業(yè)購入A商品，A商品的不含稅公允價為1200萬元，適用增值稅稅率為17%，購銷合同規(guī)定，甲企業(yè)須于2009年4月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲企業(yè)又向丙企業(yè)購入商品B商品，B商品的不含稅公允價為2500萬元，適用增值稅稅率均為17%，銷售合同也約定，甲公司須于2009年5月1日向丙支付貨款。但是甲企業(yè)發(fā)生了財務困難，不能如期履約，因而甲企業(yè)先與乙企業(yè)約定進行債務重組。債務重組協(xié)議約定：甲企業(yè)于2009年9月1日以現(xiàn)金400萬元，同時以持有的成本價200萬元、公允價850萬元的丁公司的股權清償債務。其后又與丙公司簽訂債務重組協(xié)議約定：甲公司于2009年11月1日以現(xiàn)金500萬元，同時以持有的成本價1000萬元、公允價2180萬元的戊公司股權清償債務。綜合各種情況分析，甲企業(yè)所進行的兩次債務重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。審計還發(fā)現(xiàn)，甲公司2009年調(diào)整后的包括債務重組所得在內(nèi)的全部應納稅所得額為500萬元。

　　在計算確定甲企業(yè)2009年應當申報的應納稅所得額時，注冊稅務師內(nèi)部發(fā)生了爭議：

　　第一種觀點認為，應當首先計算確認甲公司的債務重組所得：（1）甲公司因為采購商品拖欠乙企業(yè)的債務總額為1404萬元（1200＋1200×17%），而實際支付的現(xiàn)金為600萬元，轉(zhuǎn)讓的股權650萬元，因債務重組獲得所得為154萬元（1404－400－850）。（2）甲企業(yè)因采購商品而拖欠丙企業(yè)的債務總額為2925萬元（2500＋2500×17%），而實際支付的現(xiàn)金500萬元，轉(zhuǎn)讓的股權為2180萬元，因債務重組獲得所得為245萬元（2925－500－2180）。其次計算甲企業(yè)債務重組所得占全部應納稅所得額的比重。經(jīng)過計算可以發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)因債務重組獲得的所得額合計為399萬元（154＋245），占2009年甲企業(yè)全部應納稅所得額500萬元的79.8%。而按照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第（一）項的規(guī)定：“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。”因而甲企業(yè)2009年應當申報繳納企業(yè)所得稅的應納稅所得額為180.8萬元（500－399＋399÷5），應當繳納的企業(yè)所得稅為45.2萬元（180.8×25%）。

　　第二種觀點則認為，第一種觀點在計算和確認甲公司2009年的債務重組所得方面無疑是正確的，但是在適用企業(yè)所得稅法律政策方面仍然欠妥當。理由是適用財稅〔2009〕59號第六條第（一）項的規(guī)定即將債務重組所得平均分攤到五個納稅年度內(nèi)有一個重要的前提，即僅對債務重組中股權支付部分適用。進一步講，只有債務人用股權清償債務時所獲得的債務重組所得占全部應納稅所得額的比重超過50%時，才可以將對應的債務重組所得平均分攤到五個納稅年度內(nèi)計算繳納企業(yè)所得稅。而且，財稅〔2009〕59號文第六條第（六）項也特別強調(diào)：“重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）”。本案例中，甲企業(yè)通過與乙企業(yè)進行債務重組獲得的重組所得為154萬元（1404－400－850），但是與股權轉(zhuǎn)讓相對應的債務重組所得僅為80.08萬元［154×（850－200）/（400＋850－200）］，在全年應納稅所得額中的比重僅為16.02%（80.08÷500），遠低于稅法所要求的50%的比重，因而甲企業(yè)因與乙企業(yè)實行債務重組而取得的收益不能適用特殊稅務處理規(guī)定。與此相似，甲企業(yè)通過與丙企業(yè)進行的債務重組也獲得重組所得245萬元（2925－500－2180），但是與股權轉(zhuǎn)讓相對應的債務重組所得僅為172.0833萬元［245×（2180－1000）/（500＋2180－1000）］，在全年應納稅所得額中的比重為34.42%（172.0833÷500），明顯低于稅法所規(guī)定的50%的比重，因而甲企業(yè)因與丙企業(yè)實行債務重組而取得的收益也不能適用特殊稅務處理規(guī)定。因而，甲企業(yè)應當就全部應納稅所得額500萬元計算繳納企業(yè)所得稅，應繳納的企業(yè)所得稅稅款為75萬元（500×25%）。

　　第三種觀點則認為，與第一種觀點相比，應該說第二種觀點更能全面分析財稅〔2009〕59號文的規(guī)定，但在理解上還存在不妥之處。財稅〔2009〕59號文第六條確實規(guī)定包括債務重組在內(nèi)的企業(yè)重組，適用特殊稅務處理情況都僅限于重組各方交易中的股權支付部分，但“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額”中的“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額”是指企業(yè)當年的全部債務重組所確認的應納稅所得額，還是僅指每次的債務重組所確認的應納稅所得額，則需要作出正確的判斷。鑒于財稅〔2009〕59號文并未強調(diào)“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額”是每次債務重組所確認的應納稅所得額，而按照正常的理解，“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額”應當是指企業(yè)當年發(fā)生的全部債務重組所確認的應納稅所得額。當然了，更全面的說法應當是指與以支付股權清償債務方式相對應的債務重組所得，是不包括股權以外的其他資產(chǎn)進行債務重組所應確認的應納稅所得額的。基于此，本案例中，判斷甲企業(yè)能否適用特殊稅務處理規(guī)定，就需要以甲企業(yè)兩次債務重組中因支付股權而獲得的應納稅所得額占全部應納稅所得額的比重。如此，甲企業(yè)2009年因支付股權而獲得的債務重組所得為252.1633萬元（80.08＋172.0833），在當年應納稅所得額中的比重為50.43%（252.1633÷500）。由于50.43%＞50%，因而，甲企業(yè)可以將其債務重組中因支付股權而獲得的應納稅所得額分解到五年內(nèi)計算繳納所得稅。2009年應當分攤的因支付股權而獲得的應納稅所得額為50. 43266萬元（252.1633÷5），企業(yè)應當申報繳納應納稅所得額為298. 26936萬元［500－252.1633＋50. 43266］，應當繳納的企業(yè)所得稅為74.56734萬元。

　　在三種觀點中，第一種觀點顯然是錯誤的，因為它沒有注意到財稅〔2009〕59號文所規(guī)定的適用特殊重組規(guī)定的前提條件僅限于股權支付。第二種觀點與第三種觀點都考慮到了特殊性稅務處理僅限于股權支付這一適用條件，不同點在于第二種觀點強調(diào)了按次計算與股權支付相對應的債務重組所得占全年應納稅所得額的比重，而第三種觀點則強調(diào)按照納稅年度求和計算與股權支付相對應的應納稅所得，再計算在全年應納稅額中的比重。但是在第二種觀點與第三種觀點中顯然只有一個是合理的。如果考慮《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局2010年第4號公告，以下簡稱第4號公告）之后，我們說，第二種觀點是唯一合理的。第4號公告第四條規(guī)定：“同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。”按照此規(guī)定，債務人適用特殊性稅務處理的，那么債權人也需要適用特殊性稅務處理；反之，亦然。而能夠使債務人與債權人適用相同稅務處理的保障就是按次計算確認。所以，筆者主張第二種觀點。