吸收合并的所得稅會計處理

2010-05-04

 

　　甲公司通過定向增發(fā)普通股1000萬股（每股面值5元，市價6元）吸收合并乙公司，并支付銀行存款200萬元，假設(shè)甲公司、乙公司采用的會計政策相同，合并日乙公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值及公允價值如下：存貨、固定資產(chǎn)、長期應(yīng)付款、短期借款賬面價值分別為1200萬元、8000萬元、800萬元、600萬元，公允價值分別為1000萬元、10000萬元、800萬元、600萬元。假設(shè)所得稅率為25%.
　　1.假設(shè)甲公司、乙公司受同一企業(yè)控制，作出甲公司與吸收合并有關(guān)的會計分錄。
　　2.假設(shè)甲公司、乙公司受同一企業(yè)控制，甲公司吸收合并乙公司時支付銀行存款4000萬元，其余條件不變，作出甲公司與吸收合并有關(guān)的會計分錄；假設(shè)甲公司資本公積賬面余額為3200萬元。
　　3.假設(shè)甲公司、乙公司非同一企業(yè)控制，作出甲公司與吸收合并有關(guān)的會計分錄。
　　4.假設(shè)甲公司、乙公司非同一企業(yè)控制，甲公司吸收合并乙公司時支付銀行存款4000萬元，其他條件不變，作出甲公司與吸收合并有關(guān)的會計分錄。

　　解答：
　　1.根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條第四項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同一控制下企業(yè)合并因為是集團(tuán)內(nèi)部的合并，所以強(qiáng)調(diào)的是一個賬面價值的概念，可以理解為內(nèi)部交易。同一控制下的吸收合并，不確認(rèn)長期股權(quán)投資，也不確認(rèn)商譽(yù)，而是將差額調(diào)整“資本公積”科目，“資本公積”科目不足沖減時，調(diào)整“盈余公積”科目。
　?。?）甲公司吸收合并取得各項資產(chǎn)負(fù)債的會計處理（單位：萬元）
　　借：存貨 1200（賬面價值）
　　固定資產(chǎn) 8000（賬面價值）
　　貸：長期應(yīng)付款 800（賬面價值）
　　短期借款 600（賬面價值）
　　銀行存款　　200
　　股本　　　 5000
　　資本公積　 2600.
　?。?）甲公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債
　　甲乙受同一企業(yè)控制，股權(quán)支付額占交易支付總額比例為97%（6000÷6200×100%），超過了85%，符合財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定，原企業(yè)計稅基礎(chǔ)即為原賬面價值，即同一控制下的特殊性稅務(wù)處理中，合并方取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)一致，不產(chǎn)生暫時性差異，不確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
　　2.甲公司、乙公司受同一企業(yè)控制，會計處理以賬面價值為基礎(chǔ)
　　借：存貨 1200（賬面價值）
　　固定資產(chǎn) 8000（賬面價值）
　　資本公積　　 1200
　　貸：長期應(yīng)付款 800（賬面價值）
　　短期借款  600（賬面價值）
　　股本　　　　5000
　　銀行存款　　4000.
　　甲公司、乙公司同受一企業(yè)控制，股權(quán)支付額占交易支付總額比例為60%（6000÷10000×100%），小于85%，不符合特殊重組，應(yīng)作為一般性稅務(wù)處理。
　　財稅[2009]59號文件第四條規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。所以存貨計稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000萬元，賬面價值為1200萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬元（200×25%）；固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)應(yīng)為10000萬元，賬面價值為8000萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)500萬元（2000×25%）。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)500
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 50
　　資本公積　　450.
　　3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下吸收合并，合并方應(yīng)按照資產(chǎn)、負(fù)債公允價值入賬，非同一控制下企業(yè)合并，合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，控股合并不確認(rèn)商譽(yù)，吸收合并應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)；反之，控股合并和吸收合并都確認(rèn)營業(yè)外收入。
　　借：存貨  1000（公允價值）
　　固定資產(chǎn) 10000（公允價值）
　　貸：長期應(yīng)付款 800（公允價值）
　　短期借款 600（公允價值）
　　銀行存款　　200
　　股本　　　 5000
　　資本公積　 1000
　　營業(yè)外收入 3400.
　　甲公司、乙公司屬于非同一企業(yè)控制下的吸收合并，股權(quán)支付額占交易支付總額比例為97%（6000÷6200×100%），屬于財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定的特殊重組，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。原合并企業(yè)的計稅基礎(chǔ)是以被合并方的原賬面價值確定，
　　存貨計稅基礎(chǔ)應(yīng)為1200萬元，賬面價值為1000萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200×25%）；固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)應(yīng)為8000萬元，賬面價值為10000萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬元（2000×25%）。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 50
　　營業(yè)外收入　　450
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 500.
　　4.（1）甲公司吸收合并取得各項資產(chǎn)負(fù)債的會計處理
　　借：存貨 1000（公允價值）
　　固定資產(chǎn) 10000（公允價值）
　　商譽(yù)　　　　 400
　　貸：長期應(yīng)付款 800 （公允價值）
　　短期借款 600（公允價值）
　　銀行存款　 4000
　　股本　　　 5000
　　資本公積　 1000.
　　甲公司、乙公司屬于非同一企業(yè)控制下的吸收合并，股權(quán)支付額占交易支付總額比例為60%（6000÷10000×100%），小于85%，不屬于財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定的特殊重組，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
　　在非同一控制下的合并中，在按照一般性稅務(wù)處理的情況下，合并方按企業(yè)合并會計準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值計量各項取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的入賬價值，由于其賬面價值與計稅基礎(chǔ)均按合并日的公允價值確定，所以不產(chǎn)生暫時性差異，不進(jìn)行遞延所得稅的會計處理。
　　另外，非同一控制下的吸收合并，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法規(guī)定不允許確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為0，商譽(yù)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會增加商譽(yù)的價值，若再考慮商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則會進(jìn)一步加大商譽(yù)的價值，從而產(chǎn)生新的商譽(yù)，如此循環(huán)，不可窮盡，所以，新準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。