如皋市地稅局  張小梅

 

        隨著新的企業(yè)所得稅法和修訂后2009年1月1日實(shí)施的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅暫行條例等稅收政策的頒布實(shí)施，各稅種對(duì)“視同銷(xiāo)售”政策規(guī)定也不盡相同。所謂視同銷(xiāo)售，就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷(xiāo)售行為，但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷(xiāo)售一樣計(jì)算納稅，視同銷(xiāo)售是稅法上的概念，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確提出視同銷(xiāo)售概念。本文就企業(yè)所得稅中的“視同銷(xiāo)售”與會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析。

　　新準(zhǔn)則已經(jīng)將企業(yè)會(huì)計(jì)制度下不確認(rèn)收入的視同銷(xiāo)售的幾種行為確認(rèn)為收入核算。如：企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品抵償債務(wù)；企業(yè)以存貨對(duì)外投資；企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利；企業(yè)以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（公允價(jià)值計(jì)量的情況下）。

 

      （二）企業(yè)所得稅政策規(guī)定

　　1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定， 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

　　2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）：文件從資產(chǎn)處置角度對(duì)視同銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)范圍作了進(jìn)一步規(guī)定。

　　企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

　?。?）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；

　?。?）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；

　?。?）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；

　?。?）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；

　?。?）上述兩種或兩種以上情形的混合；

　　（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

　　企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。

　?。?）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；

　?。?）用于交際應(yīng)酬；

　　（3）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；

　?。?）用于股息分配；

　?。?）用于對(duì)外捐贈(zèng)；

　?。?）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

　　可見(jiàn)，新的企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)法人所得稅模式，對(duì)縮小了視同銷(xiāo)售的范圍，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)屬的改變。并且新的企業(yè)所得稅與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理基本趨同，如用于在建工程、管理部門(mén)等，會(huì)計(jì)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入，所得稅內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。同時(shí)所得稅視同銷(xiāo)售的有幾種情形在會(huì)計(jì)處理時(shí)基本上是確認(rèn)收入的，在會(huì)計(jì)上也增加了當(dāng)期利潤(rùn)，結(jié)果也是一致的。但企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)視同銷(xiāo)售指的是這種資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為并不是企業(yè)所得稅法所認(rèn)定的一般意義的收入。

　　二、視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)與稅收處理的異同

　　（一）企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的情形。

　　具體包括：將自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告、樣品、交際應(yīng)酬、職工福利、對(duì)外投資、贊助、利潤(rùn)分配。

　　新的企業(yè)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)收入與成本的確認(rèn)計(jì)量和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常產(chǎn)品銷(xiāo)售相同，即按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本。

　　而企業(yè)所得稅根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定為屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。此種情形的“視同銷(xiāo)售”與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定基本一致，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額無(wú)影響。

　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)收入的情形

　　1、將產(chǎn)品用于對(duì)外捐贈(zèng)

　　企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例和國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件的規(guī)定要視同銷(xiāo)售繳納企業(yè)所得稅； 在會(huì)計(jì)處理上因捐贈(zèng)引起企業(yè)庫(kù)存商品等資產(chǎn)流出事項(xiàng)對(duì)照收入準(zhǔn)則，對(duì)收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件來(lái)判斷，由于不會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理。

　　舉例說(shuō)明：某公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品500 件贈(zèng)送給希望工程，市場(chǎng)價(jià)每件100 元，產(chǎn)品成本80 元。

　?。?）會(huì)計(jì)處理為：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 48 500

　　貸：庫(kù)存商品　40 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8 500

　　從上面的會(huì)計(jì)處理可以看出對(duì)外捐贈(zèng)的貨物會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬。

　?。?）企業(yè)所得稅處理：對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)要按照公允價(jià)值視同銷(xiāo)售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)處理。

　　企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入50 000 元（按公允價(jià)值，即按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值確認(rèn)收入），視同銷(xiāo)售成本40 000 元。

　　另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出48 500 元，要看其是否超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%，如果沒(méi)有超過(guò)，可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過(guò)則超過(guò)部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。

　　2、非貨幣性資產(chǎn)交換

　?。?）以公允價(jià)值計(jì)量下會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅稅法的處理

　　會(huì)計(jì)處理：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　企業(yè)所得稅處理：根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例第五十八條、六十二條、六十七條、七十一條、七十二條分別作出的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨、投資資產(chǎn)，按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　可見(jiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理基本上是一致的。

　?。?）以賬面價(jià)值計(jì)量下會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅稅法的處理

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第六條規(guī)定，未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　可見(jiàn)這種情況下會(huì)計(jì)處理對(duì)換出的資產(chǎn)未按公允價(jià)值視同銷(xiāo)售處理，未確認(rèn)收益或損失，從而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與稅收的差異，需要作納稅調(diào)整。

　　舉例說(shuō)明：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外投資，市價(jià)100萬(wàn) 元，成本價(jià)60萬(wàn)元。

　?、偃绻麧M足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的條件，則會(huì)計(jì)上處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 170 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（ 銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 000

　　同時(shí)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600 000

　　貸：庫(kù)存商品 600 000

　　會(huì)計(jì)上確認(rèn)了收入、成本，與企業(yè)所得稅規(guī)定一致，因此不需要納稅調(diào)整。

　?、谌绻粨Q不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，會(huì)計(jì)處理為：

　　借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 770 000

　　貸：庫(kù)存商品 600 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 000

　　由于會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入，與稅收處理產(chǎn)生差異，年終匯算清繳時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)整，視同銷(xiāo)售收入100萬(wàn)， 視同銷(xiāo)售成本60萬(wàn)，應(yīng)納稅所得額增加40萬(wàn)。