房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)交稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有規(guī)劃性強(qiáng)、投資額大、建設(shè)周期長(zhǎng)、開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜的特點(diǎn)，同時(shí)，國(guó)家為加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理，提高稅收的調(diào)控功能，出臺(tái)了針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收的一些特殊要求和規(guī)定，其中，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工前取得預(yù)售收入征收營(yíng)業(yè)稅和所得稅是其與普通生產(chǎn)企業(yè)最顯著的區(qū)別；隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，企業(yè)應(yīng)交的各項(xiàng)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算也發(fā)生了較大的變化。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)如何在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)稅法規(guī)定下進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，才能及時(shí)、準(zhǔn)確的提供預(yù)售房地產(chǎn)已經(jīng)預(yù)交的稅費(fèi)，并為完工開發(fā)產(chǎn)品提供稅收清算依據(jù)。本文分別從營(yíng)業(yè)稅金及附加和所得稅兩方面進(jìn)行分析和探討。

    一、預(yù)售收入營(yíng)業(yè)稅金及附加的核算

稅法規(guī)定 “納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得預(yù)售房地產(chǎn)收入時(shí)，就須按稅法規(guī)定就繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加，但按《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定該預(yù)收款尚不符合收入確認(rèn)原則。因此，會(huì)計(jì)核算和稅收管理的不一致。為了真實(shí)反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，根據(jù)收入配比原則，該預(yù)收款所需繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加尚不構(gòu)成企業(yè)的成本支出，僅是一種預(yù)付性質(zhì)的現(xiàn)金流出。對(duì)此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)“xx開發(fā)項(xiàng)目-預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加”二級(jí)明細(xì)科目、同時(shí)根據(jù)所繳交的不同稅費(fèi)名稱設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算，用于匯集開發(fā)項(xiàng)目在完工前預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加。

例1、A房地產(chǎn)企業(yè)2008年收取的未完工開發(fā)項(xiàng)目B預(yù)售款5000萬元，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅250萬元、城建稅17.5萬元，教育費(fèi)附加10萬元。2009年1月該開發(fā)項(xiàng)目完工，當(dāng)月交房并確認(rèn)收入8000萬元。

1、2008年取得預(yù)售收入繳交營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：

   借：應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加-營(yíng)業(yè)稅250萬元

       應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加-城建稅17.5萬元

       應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加-教育費(fèi)附加10萬元

       貸：銀行存款    55.5萬元

2、2009年1月開發(fā)項(xiàng)目完工，交房實(shí)現(xiàn)收入8000萬元，按規(guī)定應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅金及附加為400萬元、城建稅28萬元、教育費(fèi)附加16萬元。因2008年在取得預(yù)售收入時(shí)已預(yù)交了相應(yīng)的稅費(fèi)，因此在當(dāng)期實(shí)際繳交時(shí)應(yīng)將已預(yù)交數(shù)扣除，則2009年1月實(shí)際應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅金為150萬元、城建稅為10.5萬元、教育費(fèi)附加為6萬元。會(huì)計(jì)分錄如下：

(1)計(jì)算當(dāng)期銷售應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅金及附加

  借：營(yíng)業(yè)稅金及附加(B開發(fā)項(xiàng)目)   440萬元

      管理費(fèi)用(地方教育費(fèi)附加)       4萬元

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅)  400萬元

          應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-應(yīng)交城建稅)   28萬元

          應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-應(yīng)交教育費(fèi)附加)  16萬元

(2)將原已預(yù)交的營(yíng)業(yè)稅金及附加轉(zhuǎn)沖當(dāng)期應(yīng)交數(shù)

  借：應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅)  250萬元

      應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-應(yīng)交城建稅)  17.5萬元

      應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-應(yīng)交教育費(fèi)附加)   10萬元

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加-營(yíng)業(yè)稅   250萬元

          應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加-城建稅    17.5萬元

          應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加-教育費(fèi)附加 10萬元

    注：原已預(yù)交的營(yíng)業(yè)稅金及附加在2009年1月地方稅(費(fèi))申報(bào)表中“減免或已繳稅(費(fèi))額”欄中填列。

(3)繳交稅款

   借：應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-營(yíng)業(yè)稅)150萬元

       應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-城建稅)10.5萬元

       應(yīng)交稅費(fèi)(B開發(fā)項(xiàng)目-教育費(fèi)附加)6萬元

       貸：銀行存款    166.5萬元

二、預(yù)售收入所得稅的會(huì)計(jì)核算

國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)與國(guó)稅函[2008]299號(hào)文件規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分季(或分月)計(jì)算出利潤(rùn)額，計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳，開產(chǎn)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤(rùn)再進(jìn)行調(diào)整”。由于預(yù)售收入繳交的所得稅也是一種預(yù)付性質(zhì)的款項(xiàng)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)作為可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行核算，待開發(fā)產(chǎn)品完工后預(yù)售收入符合營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)條件時(shí)，該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異才能進(jìn)行抵扣，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”對(duì)該項(xiàng)目可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行核算，由于考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時(shí)開發(fā)幾個(gè)項(xiàng)目，因此，應(yīng)在該科目下按開發(fā)項(xiàng)目名稱設(shè)置明細(xì)進(jìn)行核算。

接例1，假定B開發(fā)項(xiàng)目完工后，可售面積為50000平方米，可售面積單位工程成本為1500元，已售面積40000平方米，開發(fā)項(xiàng)目在市區(qū)，預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為15%，適用稅率25%。

1、2008年收取預(yù)售款時(shí)，按規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算繳交的所得稅為5000×15%×25%=187.5萬元。會(huì)計(jì)分錄為

  借：遞延所得稅資產(chǎn)(B開發(fā)項(xiàng)目) 187.5萬元

貸：銀行存款    187.5萬元

2、2009年1月開發(fā)項(xiàng)目完工，進(jìn)行差異調(diào)整，已售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本為40000×1500=6000萬元，已實(shí)現(xiàn)的銷售收入8000萬元，則實(shí)際毛利額2000萬元，毛利率為25%。則當(dāng)期應(yīng)申報(bào)調(diào)整的毛利額為2000－5000×15%=1250萬元。會(huì)計(jì)分錄為

  借：所得稅(B開發(fā)項(xiàng)目)   500萬元

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交所得稅-B開發(fā)項(xiàng)目)   500萬元

因原預(yù)售時(shí)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在此時(shí)已消失，因此應(yīng)將可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響予以轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)分錄為：

  借：應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交所得稅- B開發(fā)項(xiàng)目)187.5萬元

      貸：遞延所得稅資產(chǎn)(B開發(fā)項(xiàng)目) 187.5萬元

上述兩筆業(yè)務(wù)也可一并處理，如下：

  借：所得稅(B開發(fā)項(xiàng)目)   500萬元

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交所得稅-B開發(fā)項(xiàng)目)  312.5萬元(即當(dāng)期調(diào)整的毛利額應(yīng)交的所得稅，1250×25%，)