第十四條  本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務機關(guān)以外的單位和個人行使。

    【釋義】 本條是關(guān)于稅收保全和強制執(zhí)行措施執(zhí)法主體的規(guī)定。

    本條的規(guī)定包含兩層含義：一方面肯定了稅務機關(guān)的執(zhí)法主體資格。對稅務機關(guān)執(zhí)法資格的肯定是通過雙重否定實現(xiàn)的，即運用了邏輯上否定加否定的肯定方式；另一方面，否定了法定稅務機關(guān)以外的其他單位和個人擁有行使稅收保全和強制執(zhí)行措施權(quán)力的資格。

    本條的規(guī)定，明確了法定稅務機關(guān)具有依法采取保全和強制措施的資格，是對稅務機關(guān)權(quán)力的肯定，體現(xiàn)的是國家對稅務機關(guān)的一種授權(quán)關(guān)系，即國家授權(quán)稅務機關(guān)可以采取稅收保全和強制執(zhí)行措施；本條又進一步從反面對稅收保全和強制措施的執(zhí)法主體資格加以限定，規(guī)定稅收保全和強制執(zhí)行措施不得由法定的稅務機關(guān)以外的單位和個人行使，體現(xiàn)了國家對法定稅務機關(guān)以外的單位和個人的權(quán)力的一種否定，即國家禁止法定稅務機關(guān)以外的單位和個人實施稅收保全和強制執(zhí)行措施。本條的規(guī)定，不僅體現(xiàn)了對稅收保全措施和強制執(zhí)行措施的制約，同時更體現(xiàn)了對納稅人等行政相對人的合法權(quán)益的保護。

    本條的規(guī)定，包含以下幾個方面的具體內(nèi)容：

    1．明確了在實際工作中，只能由法定的稅務機關(guān)采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。新《征管法》頒布前，在實際工作中，稅收保全和強制執(zhí)行的主體存在著混亂。有些本來無權(quán)采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的單位和個人，也采取所謂的稅收保全和強制執(zhí)行措施，這些單位和個人，往往假借稅務機關(guān)的名義，甚至干脆以自己的名義違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，損害了稅務機關(guān)的形象。一是個別部門和單位，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的單位和人員主要存在于有的部門混淆費之分，甚至假借收稅的名義強行收取各種費用，如有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和個別人員，超越權(quán)限，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，以收稅或者協(xié)稅護稅為名，強行牽農(nóng)民的牛、封農(nóng)民的房屋，損害了農(nóng)民的利益，誤導了農(nóng)民對稅收的理解。二是受稅務機關(guān)依法委托征收稅款的單位和人員，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。根據(jù)本法及有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，對于小額、零散的稅源，稅務機關(guān)本著加強稅源監(jiān)控、降低稅收成本、方便納稅人繳納應納稅款的原則，可以依法委托有關(guān)的單位和人員，代征稅款，而且受稅務機關(guān)委托征收稅款的單位和人員，只能以稅務機關(guān)的名義征收稅款，但是有個別地區(qū)受委托征收稅款單位和人員，在征收稅款的過程中，不能依法按照要求征收稅款，甚至違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，例如有的市場稅收助征人員，強行沒收個體戶的雞蛋等農(nóng)副產(chǎn)品，對納稅人態(tài)度粗暴，強行征收稅款等，造成了很不好的影響，甚至引發(fā)了不必要的矛盾沖突，因此迫切需要明確稅收保全和強制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，從而確保稅收保全和強制執(zhí)行措施依法行使，加強對行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和約束，保護納稅人、扣繳義務人和其他行政相對人的合法權(quán)益。本條的規(guī)定明確了稅收保全和強制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，如果說在新《征管法》頒布前，對這些單位和個人采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，還可以含糊地說成是違法的，那么新《征管法》頒布后，這些單位和個人采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，就完全是非法的。本條規(guī)定不僅防止個別部門，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，同時也可以防止個別單位和個人，假借收稅為名，實行亂收費。體現(xiàn)了立法符合實踐要求的原則。

    2．體現(xiàn)了采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的行政主體必須合法的要求，為法定稅務機關(guān)采取稅收保全和強制執(zhí)行措施提供了法律保障。所謂稅收保全和強制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，即本條所稱的法定稅務機關(guān)，是指本法及其實施細則所規(guī)定的有權(quán)采取稅收保全措施和稅收強制執(zhí)行措施的稅務機關(guān)。需要注意的是，按照本法第37條的規(guī)定，對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，采取稅收保全措施時，可不必首先經(jīng)過縣級以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關(guān)即可采取扣押措施，但是，扣押后仍不繳納稅款的，必須經(jīng)過縣級以上稅務局（分局）局長批準，才可以依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，并以拍賣或變賣所得抵繳稅款。

    行政主體必須合法，這里行政行為合法的內(nèi)在要求，采取稅收保全和強制執(zhí)行措施當然不能例外。所謂行政行為合法主要包括：行政主體合法、權(quán)限合法、程序合法、以及在法定的條件下，在法律、法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)行使。行政行為必須合法，否則是無效的行政行為。在行政行為合法的要求中，行政主體合法是首要的要求，任何一種行政行為，如果行政主體不合法，行政行為合法將無從談起，該行政行為注定不是合法的行政行為。只有行政主體合法，才可能建立合法的行政法律關(guān)系，才可能有合法的行政行為。因此，要保證稅收促使和強制執(zhí)行措施的合法的主體，即是法律授權(quán)的具有執(zhí)行該項權(quán)力的主體。本條的規(guī)定，一方面明確了法定稅務機關(guān)是采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的合法主體，即法律授權(quán)法定的稅務機關(guān)具有采取上述措施的權(quán)力，另一方面為稅收保全和強制執(zhí)行措施的行政行為的合法性提供了主體合法的保障。

    從行政法的角度講，稅務行政法是行政法所屬眾多部門法中的一個重要組成部分，與行政法的關(guān)系是子與母的關(guān)系，由于行政法內(nèi)容的廣泛性、復雜性和易變性，決定了行政法無法以一個單位一的法律來體現(xiàn)，同樣稅務行政法也無法以一個單一的法律來體現(xiàn)，而是由各種分散的法律規(guī)范來體現(xiàn)的，《稅收征管法》雖然不能全部地體現(xiàn)稅務行政法律規(guī)范，但它集中體現(xiàn)了大量的稅務行政法律規(guī)范，如稅務管理、稅款征收、稅收保全和強制執(zhí)行措施、稅務行政處罰、稅務行政復議和稅務行政賠償?shù)葍?nèi)容。稅收保全和強制執(zhí)行措施，是稅務行政的重要內(nèi)容，必須體現(xiàn)行政法的本質(zhì)要求。本條關(guān)于稅收保全和強制執(zhí)行措施的執(zhí)行主體必須合法，以及必須由法定的主體執(zhí)行的規(guī)定，正是體現(xiàn)了行政法的本質(zhì)要求。

    3．體現(xiàn)了稅收保全和強制執(zhí)行措施，作為稅收行政職權(quán)具有專屬性、法定性的特點。稅收保全和強制執(zhí)行措施是稅務機關(guān)一項重要的行政職權(quán)。行政職權(quán)作為國家行政權(quán)的具體表現(xiàn)，體現(xiàn)著國家的意志，具有專屬性、法定性，因此也就決定了行政職權(quán)只能由特定的行政機關(guān)和組織來行使，本條關(guān)于稅收保全和強制執(zhí)行措施只能由法定稅務機關(guān)行使的規(guī)定，充分體現(xiàn)了稅收保全和強制執(zhí)行措施作為一項行政職權(quán)所具有的專屬性、法定性的特點。

    在本條的規(guī)定中，體現(xiàn)稅務行政執(zhí)法權(quán)專屬性、法定性的特點，尤其重要，這也是本條的立法宗旨，因此，稅收保全和強制執(zhí)行措施不僅是一般意義上的稅務行政職權(quán)，同時稅收保全和強制執(zhí)行，又是屬于行政強制的一種。在行政職權(quán)的行使中，行政強制不僅對行政相對人來說具有很強的執(zhí)行力和強制力，其強制力僅次于司法強制，而且對行政機關(guān)來說，行政強制是一種約束性很強的要式行政行為，在執(zhí)行的主體、權(quán)限、程序、適用條件、執(zhí)行范圍等方面有很強的限制，不能隨意使用行政強制。所謂行政強制，主要是指行政機關(guān)、達到行政目的，依照法律賦予的權(quán)力，采取扣押、查封、拍賣、強行劃撥款項等措施，強制行政相對人履行義務的一種行政行為。行政強制包括對物的強制和對人的強制兩種。稅務機關(guān)只能采取稅收保全和強制執(zhí)行措施對物和財產(chǎn)進行強制。

    本條的規(guī)定，從以下三個方面表現(xiàn)出稅收保全和強制執(zhí)行措施這一執(zhí)法權(quán)專屬性、法定性的特點：

    第一方面，稅務機關(guān)以外的任何單位和個人，不得采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。包括各級政府、除稅務機關(guān)以外的政府職能部門、行政事業(yè)單位、其他的單位和個人，不得采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。因為上面提到單位和個人，都不是法定稅務機關(guān)因此不能采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。

    第二方面，受稅務機關(guān)委托進行稅款征收的單位和個人，不得采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。因為受稅務機關(guān)委托征收稅款的單位和個人，不是本法所稱的法定稅務機關(guān)。受稅務機關(guān)委托征收稅款的單位和個人，只能以稅務機關(guān)的名義征收稅款，而不能以稅務機關(guān)的名義采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，更不能以自己的名義采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。

    第三方面，只有法定的稅務機關(guān)才可以采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。稅務機關(guān)內(nèi)部的職能部門、不具有稅收獨立執(zhí)法權(quán)的稅務機構(gòu)，不能采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。也就是說，稅收保全和強制執(zhí)行措施，只能是由法定稅務機關(guān)做出決定并依法執(zhí)行。當然，在實際執(zhí)行中，是由法定稅務機關(guān)的具體職能部門和機構(gòu)及其人員來做出決定并執(zhí)行的，但是，這些機構(gòu)和人員只能以法定稅務機關(guān)的名義依法做出決定并執(zhí)行。

    可見，稅收保全和強制執(zhí)行措施的行使權(quán)力是法律賦予的，具有法定的權(quán)威性，其執(zhí)法主體具有惟一性。即只能由法定的稅務機關(guān)行使，法定的稅務機關(guān)以外的單位和個人都不得行使。違反本條規(guī)定的相關(guān)單位和個人將承擔相應的法律責任。

    本條的規(guī)定具有兩方面的意義：一方面由法定的稅務機關(guān)采取稅收保全或者稅收強制執(zhí)行措施，不僅符合合法性的要求，而且可以有效地防止稅收保全和強制執(zhí)行措施被稅務機關(guān)以外的單位和個人非法使用；另一方面由法定和稅務機關(guān)采取稅收促使和強制執(zhí)行措施，能夠充分保證合法、適當?shù)厥褂眠@兩項權(quán)力。因為稅務機關(guān)在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時既要受到權(quán)限、程序、適用條件和使用范圍等方面的嚴格限制，同時又有必要的監(jiān)督機制，能夠有效地預防和制止權(quán)力被濫用的現(xiàn)象，能有效地保證相對人的合法權(quán)益。

    第十五條  稅務機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品。

    【釋義】 本條是對采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施必須依法進行，遵守法定權(quán)限、法定程序以及不得查封、扣押納稅人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品的強調(diào)規(guī)定。

    本條的規(guī)定包括三層含義：一是采取稅收保全和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限；二是必須依照法定程序；三是關(guān)于稅收保全和強制執(zhí)行措施執(zhí)行標的的規(guī)定，即不得查封、扣押納稅人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。

    關(guān)于采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的具體權(quán)限和程序，前面第37條、第38條、第40條已經(jīng)作了明確的規(guī)定，在此不再具體加以說明。

    本條的規(guī)定著重從總體上體現(xiàn)了對稅收執(zhí)法權(quán)的制約和對納稅人合法權(quán)益的保護。對稅收保全和強制執(zhí)行措施執(zhí)法權(quán)的制約和對納稅人合法權(quán)益的保護，是一個問題的兩個方面，本條的具體含義主要包括以下幾點：

    1．采取稅收保全和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限必須依照法定權(quán)限，是指在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，必須遵守前面第37條、第38條、第40條所規(guī)定的權(quán)限，必須做到權(quán)限合法。

    對稅務行政行為來講，所謂權(quán)限合法，是指稅務行政行為必須依據(jù)法定的稅收征收管理權(quán)，并在法律所確認的權(quán)限內(nèi)作出，才能有效成立。稅收保全和強制執(zhí)行措施的法定權(quán)限，主要包括做出稅收保全和強制執(zhí)行措施決定及執(zhí)行決定的權(quán)限。具體來說，主要包括批準查封、扣押商品、貨物或者其他財產(chǎn)；批準查詢、凍結(jié)、扣繳（劃撥）銀行存款等的權(quán)限以及執(zhí)行上述決定的權(quán)限。除《稅收征管法》第37條規(guī)定的查封、扣押商品貨物時可不經(jīng)過縣級以上稅務局（分局）局長批準外，無論是查封、扣押、拍賣或者變賣商品、貨物、其他財產(chǎn)；凍結(jié)、扣繳銀行存款都必須經(jīng)縣級以上稅務局（分局）局長批準，才可以施行。

    權(quán)限合法是稅務行政合法性的要求，前面我們在《稅收征管法》第41條的解釋中提到，稅務行政合法首先必須做到主體合法，其次要做到權(quán)限合法。稅收保全和強制執(zhí)行措施必須由法定的稅務機關(guān)執(zhí)行，但是具體是由哪一級稅務機關(guān)執(zhí)行，由誰批準，都有明確的權(quán)限規(guī)定，不依照法寶的權(quán)限，超越或者濫用權(quán)限而采取的稅收保全和強制執(zhí)行措施，都是不合法的，都是無效的行政行為，不僅會引起被撤消或者變更的后果，還有可能引起行政賠償和承擔相應的法律責任。因此采取稅收保全和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限。

    2．采取稅收保全和強制執(zhí)行措施必須依照法定程序。本條所謂必然依照法定程序，是指在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，必須依照前面第37條、第38條、第40條規(guī)定的程序，即必須做到程序合法。

    程序合法，是指行政行為的程序，必須符合法定的程序要求。包括行政行為的方式、步驟，以及實施這些方式、步驟的時限和次序，都必須符合法定的要求。程序合法的含義包括兩方面內(nèi)容：對要式的行政行為和強制性程序，必須嚴格遵守；對非要式的行政行為和任意性程序，可以自由裁量，但要做到公正、適當，不損害相對人的合法權(quán)益和公共利益。否則，行政行為無效。稅收保全和強制執(zhí)行措施屬于要式行政行為，必須嚴格遵守法定的程序。程序合法是保證行政行為合法的要求，是構(gòu)成合法行政行為的不可缺少的法律要件。行政行為合法的法律要件除包括前面提到的主體合法、權(quán)限合法外，還包括程序合法、內(nèi)容合法等，其中程序合法往往是衡量一個行政行為是否合法的標志。法定的程序是正確行政的重要保證，稅收保全和強制執(zhí)行措施都是一種行政行為，而行政行為必須遵守合法性原則。行政程序與行政行為具有不可分離性，任何行政行為都必然具有自身存在的形式，而行政程序是由法律、法規(guī)規(guī)定的，同樣由本法規(guī)定的稅收保全和強制執(zhí)行措施的程序，是稅收保全和強制執(zhí)行措施的存在形式，是必須遵守的，無論實際情況是否可以采取這兩項措施、是否應該采取這兩項措施，只要采取這兩項措施時沒有遵守法定程度，該行政行為就是無效的，不僅如此，而且采取這兩項措施的稅務機關(guān)還可能承擔行政賠償和其他法律責任，可見在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，依照法定程序是非常重要的。

    稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的法定程序，主要包括本法第37條、第38條、第39條、第40條、第47條中規(guī)定的程序以及《征管法實施細則》第58條、第61條、第63條、第64條、第65條、第66條、第67條、第68條、第69條、第70條等有關(guān)條款的規(guī)定。具體包括以下幾個方面的程序：①在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施之前稅務機關(guān)必須履行的程序性規(guī)定，如責令限期繳納稅款，責令提供納稅擔保等。②在執(zhí)行稅收保全和強制措施的前提下，必須經(jīng)過縣級以上稅務局（分局）局長批準；采取稅收保全和強制執(zhí)行措施必須在法律規(guī)定的期限內(nèi)；查封和扣押時必須開付相應的清單和收據(jù)；扣繳和入庫稅款、滯納金、罰款時必須依照法定的預算科目和預算級次以及遵守稅款入庫的有關(guān)程序和手續(xù)等。③執(zhí)行這兩項措施的后續(xù)工作中，都要按規(guī)定履行必要的程序，還包括依法征收入庫稅款、及時解除稅收保全措施、將拍賣變賣后抵頂應納稅款、滯納金、拍賣變賣費用等有關(guān)費用后有剩余的款項及退還納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人等。

    總之，無論是采取這兩項措施前的準備，還是在執(zhí)行這兩項措施的過程中，以及在執(zhí)行這兩項措施的后續(xù)工作中，都要按規(guī)定履行必要的程序，除包括前面提到的程序，還包括履行必要的告知程序和使用必要的公文等；此外，采用稅收保全和強制執(zhí)行措施時，不僅要遵守關(guān)于保全和強制執(zhí)行措施的程序，還必須遵守相關(guān)的其他法定程序，如在稅收強制執(zhí)行中，涉及到稅務行政處罰的，還必須遵守有關(guān)稅務行政處罰的程序，在稅款入庫時必須遵守有關(guān)入庫的程序規(guī)定，在應該解除稅收保全措施時應以及解除等。

    應注意關(guān)于稅收保全和強制執(zhí)行措施的法定程序，本法規(guī)定了兩種：即簡易程序和一般程序。第37條規(guī)定的保全和強制措施的程序，屬于簡易程序；第38條、第40條規(guī)定的程序?qū)儆谝话愠绦颉：喴壮绦蚺c一般程序的區(qū)別主要有三點：一是采取簡易程序的納稅人范圍有嚴格的限定，范圍僅限定在未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人以及臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人；二是簡易程序在采取扣押措施前，不必責成納稅人提供納稅擔保；三是在扣押時不必經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準。簡易程序不是沒有法定的程序，只是為了提高稅務行政效能、及時防止稅收流失、使稅務機關(guān)更好地行使職權(quán)，與一般程序相比，相對簡化而已。無論是簡易程序還是一般程序，都是法定程序，都必須嚴格遵守。

    在實際操作中，程序合法具有特殊重要的意義?！抖愂照鞴芊ā芳仁浅绦蚍ǎ质菍嶓w法，偏重于程序法。在以往的稅收征管實際中，存在著重實體輕程序、重收入輕法制的傾向，因此在稅務行政復議和稅務行政訴訟案件中，導致稅務行政行為無效和造成稅務機關(guān)在訴訟中敗訴的最主要的因素就是稅務行政行為沒有遵守法定程序。

    隨著依法行政、依法治稅的深入，特別是我國加入WTO后，在行政執(zhí)法方面，也越來越向國際慣例靠攏，行政機關(guān)在行政執(zhí)法中依照法定程序，體現(xiàn)公開、公正、公平、效率的原則要求，變得越來越重要。因此，在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，要時刻注意遵守法法定程序，防止出現(xiàn)程序違法的行為，并將依照法定程序作為一項重要的執(zhí)法原則。

    在實際采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的過程中，違反法定程序的情況主要有以下幾種：一是程序缺失，即稅務機關(guān)在實施行政行為時，應該經(jīng)過的法定程序沒有經(jīng)過，如在采取稅收保全之前應該責令限期繳納稅款的，稅務機關(guān)沒有責令納稅人、扣繳義務人限期繳納稅款，即屬于程序缺失，程序缺失具有不作為性，它放棄了法定的程序，沒有履行法定的職責，屬于明顯的程序違法；二是濫加程序，即稅務機關(guān)的實施行政行為時，附加了法律、法規(guī)沒有規(guī)定且違背行政法基本原則的程序，如在采取稅收強制執(zhí)行措施時，要求納稅人履行沒有法律規(guī)定的義務。濫加程序?qū)儆谛姓綑?quán)行為，它擅自增加了行政相對人的義務，具有明顯的違法性；三是方式濫用，即稅務機關(guān)在實施行政行為時，違反了法定的表現(xiàn)方法和形式，如在采取稅收保全措施時，應該做出書面的決定，卻以口頭通知的方式作出稅收保全決定；四是步驟次序倒置，即稅務機關(guān)在實施行政行為時違反了法定步驟的次序而顛倒了方式和步驟，如在實施稅收強制執(zhí)行措施時，先執(zhí)行了強制措施后補辦有關(guān)的的手續(xù)和公文。次序倒置是嚴重的濫用職權(quán)行為，具有明顯的違法性；五是違反法定時限，即稅務機關(guān)在實施行政行為時沒有按照法定的時限作出相應的行為，如在納稅人繳納了稅款的情況下，未及時解除稅收保全措施。違反法定時限要承擔一定的法律后果。

    3．如何理解本條規(guī)定的，不得查封、扣押納稅人個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品。

    本規(guī)定出于對納稅人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活的權(quán)利的保護和人道主義的原則，體現(xiàn)了我國對維持公民基本生存權(quán)的保護和尊重。其實，在本法第38條第3款、第40條第3款都已經(jīng)明文將個人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活所必需的住房和用品，排隊在稅收促使和強制執(zhí)行措施之外，此處再次加以強調(diào)，為求最大限度地保護納稅人等行政相對人的合法權(quán)益不受侵害。本條規(guī)定，“……不得查封、扣押納稅人個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品”，從兩個方面限定了稅收保全和強制執(zhí)行措施的范圍：一方面明確了執(zhí)行標的的范圍；另一方面明確了受到保護的人的范圍，即在執(zhí)行稅收保全措施和強制執(zhí)行措施時，哪些人的利益受到保護。為進一步明確這兩項措施的執(zhí)行范圍，在實際工作中具有可操作性，本法的《實施細則》在本條的原則規(guī)定的基礎上，對稅收保全和強制執(zhí)行措施從執(zhí)行標的的范圍和受到保護的人的范圍兩方面進一步作了明確。

    關(guān)于執(zhí)行標的的范圍，《實施細則》第59條規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產(chǎn)包括納稅人的房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等不動產(chǎn)和動產(chǎn)。

    機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅和一處以外的住房不屬于稅收征管法第三十八條、第四十二條所稱個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。

    稅務機關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全和強制執(zhí)行措施?！?br>
    《實施細則》第59條第2款、第3款所明確界定的就是個人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活必需的住房和用品，但是，維持生活必需的住房和用品，根據(jù)具體情況和生活標準的不同，會有很大的不同，并且無法一一列舉，而且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，維持生活必需的標準，也會不斷有所提高，因此，在第2款中，采用反列舉的方法，指明了稅收促使和強制執(zhí)行措施執(zhí)行標的的范圍，同時，《實施細則》第59條第3款規(guī)定，稅務機關(guān)對單價5000元以下的生活用品，不采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，也是從納稅人維持生活必需用品的角度考慮做出這一規(guī)定的，因此，這一規(guī)定更能體現(xiàn)出對納稅人合法權(quán)益的完整保護，更具合理性和可操作性。需要注意的是：不在稅收保全和強制執(zhí)行措施范圍內(nèi)的價值5000元以下的物品必須是生活用品，對納稅人用于生產(chǎn)經(jīng)營的商品、貨物和其他財產(chǎn)，即使價值低于5000元，稅務機關(guān)也可以采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。對價值超過5000元的生活用品，如果不是納稅人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活必需的，稅務機關(guān)可以進行查封和扣押，這種做法是不違背法律精神的。

    關(guān)于執(zhí)行中受到保護的人的范圍，為進一步明確個人及其所撫養(yǎng)的家屬的范圍，《實施細則》第60條規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所撫養(yǎng)家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人撫養(yǎng)的其他親屬?！痹诖?，明確了納稅人所撫養(yǎng)家屬的范圍，包括三層含義，一是指與納稅人共同居住生活的配偶；二是與納稅人共同居住生活的直系親屬，如兒女、兒女的兒女、在法律上承認親屬關(guān)系的領(lǐng)養(yǎng)的兒女等；三是無生活來源并且由納稅人撫養(yǎng)的其他親屬。注意本條規(guī)定的撫養(yǎng)關(guān)系與民法上的撫養(yǎng)關(guān)系有所不同，如本條規(guī)定的其他親屬，應包括無生活來源與納稅人同住的納稅人父母，照顧父母、供奉父母的生活，在民法上是一種贍養(yǎng)關(guān)系而非撫養(yǎng)關(guān)系。

    在本條中做出這樣的規(guī)定，同本條前面關(guān)于必須遵守法定權(quán)限和法定程序的規(guī)定一樣，其目的都是為了規(guī)范和制約稅務機關(guān)的執(zhí)法權(quán)，同時保護納稅人等行政相對人的合法權(quán)益。

    總之，本條規(guī)定了采取稅收保全和強制執(zhí)行必須依照法定權(quán)限和法定程序，還規(guī)定了稅收保全和強制執(zhí)行措施的范圍，本條關(guān)于權(quán)限、程序、范圍的規(guī)定同前面第41條關(guān)于執(zhí)法主體的規(guī)定，是對稅務機關(guān)依法行政的要求，其立法目的是為了保證稅收保全和強制執(zhí)行措施的合法性，加強對稅務機關(guān)稅收執(zhí)法權(quán)的約束，為稅務機關(guān)依法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施提供法律保障，同時，保護納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等行政相對人的合法權(quán)益。

    第十六條  稅務機關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當，使納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法權(quán)益遭受損失的，應當依法承擔賠償責任。

    【釋義】 本條是關(guān)于稅務機關(guān)違法或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當，使納稅人、扣繳義務人的合法權(quán)益遭受損失時賠償責任的規(guī)定。

    1．如何理解稅務機關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當。

    濫用職權(quán)，目前在法律上對濫用職權(quán)沒有一個明確的概念，在行政法上濫用職權(quán)主要存在于行政自由裁量權(quán)上，對行政自由裁量的濫用主要包括，超越自由裁量權(quán)，即行政自由裁量權(quán)的行使超越了法定裁量的幅度；濫用自由裁量權(quán)，即以權(quán)謀私、歧視對待、顯失公正、反復無常、惡意刁難等；放棄或者拖延行使自由裁量權(quán)。稅收保全和強制執(zhí)行措施是要式行政行為，幾乎沒有自由裁量的余地，但是也會存在濫用，實際操作中濫用稅收保全和強制執(zhí)行措施主要包括以下幾種情況，一是條件濫用，即稅務機關(guān)在不具備法定條件或者不應該采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的情況下，采取了稅收保全和強制執(zhí)行措施。具體是指稅務機關(guān)對本不具備本法第37條、第38條、第40條規(guī)定的條件，違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施。例如：未到規(guī)定的期限、未進行必要的催繳、無根據(jù)地認為納稅人轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)等；二是權(quán)限濫用，即采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的稅務機關(guān)沒有按法定的權(quán)限執(zhí)行，在前面保全和強制執(zhí)行措施的稅務機關(guān)沒有按法定的權(quán)限執(zhí)行，在前面稅收保全和強制執(zhí)行措施的法定權(quán)限中，我們提到了權(quán)限違法的問題，但主要的指客觀上的違法，即稅務機關(guān)在違反法定權(quán)限采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，是非主觀故意的，而此處所謂權(quán)限的濫用，主要是指主觀故意的權(quán)限濫用，如惡意報復、故意刁難等，故意對納稅人采取扣押、查封措施。另外此處的權(quán)限濫用不包括稅務機關(guān)在履行正常的執(zhí)法權(quán)時濫用手中的權(quán)力，如在采取稅收保全措施的過程中態(tài)度蠻橫、惡語傷人、不尊重納稅人的人格等；三是程序濫用，主要是指稅務機關(guān)在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，故意不履行告知程序、缺失程序、步驟顛倒等；四是故意拖延，主要是指稅務機關(guān)在納稅人已經(jīng)繳納了應納稅款的情況下，故意拖延，不及時解除稅收保全措施。

    采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當主要是指在采取保全措施、強制措施的范圍、程序、手段、時間等方面不合法。實際上執(zhí)法不當?shù)姆秶呛軐挿旱?，在?zhí)法的過程中，只要是與法律規(guī)定的執(zhí)法權(quán)限、執(zhí)法程序、執(zhí)法手段等方面的規(guī)定不相符合，就是執(zhí)法不當，有時執(zhí)法不當與濫用職權(quán)很難區(qū)分，其間的界限劃分不是很清晰，輕微的執(zhí)法不當和濫用職權(quán)不一定構(gòu)成違法行政，但是嚴重到一定程度，就會構(gòu)成違法行政，違法行政是需要撤消或者變更的，甚至是無效的，除此之外，行政機關(guān)和行政人員還可能承擔相應的法律責任，給行政相對人的合法權(quán)益造成損害的，還要依法給予賠償。

    今后，隨著法制建設的發(fā)展，對行政機關(guān)的執(zhí)法約束和執(zhí)法監(jiān)督越來越嚴格和完善，要求行政機關(guān)必須依法行政、規(guī)范執(zhí)法，注意保護行政相對人的合法權(quán)益，行政不當很有可能直接導致行政違法，因此行政機關(guān)必須努力做到堅持依法行政、減少行政不當、防止濫用職權(quán)、杜絕行政違法。稅務機關(guān)在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，要嚴格按照本法及其實施細則的規(guī)定執(zhí)行。

    2．如何理解稅務機關(guān)應承擔賠償責任。

    按本條的規(guī)定，稅務機關(guān)承擔賠償責任有兩個前提條件：一是稅務機關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施或者采取稅收保全和強制執(zhí)行措施不當；二是由于違法或者不當使納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權(quán)益遭受損失的。這兩個前提條件之間的關(guān)系是因果關(guān)系，即稅務機關(guān)違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施與納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等行政相對人的損失有邏輯關(guān)系，只有這樣才能構(gòu)成稅務機關(guān)行政賠償?shù)姆ǘㄇ疤釛l件，此外還有一個程序上的前提條件，即根據(jù)《國家賠償法》第9條的規(guī)定，賠償請求人應當提出賠償請求。本條規(guī)定的賠償是行政賠償?shù)囊环N，即稅務行政賠償，屬于國家賠償，國家賠償主要受《國家賠償法》的約束，本條規(guī)定的賠償?shù)那疤釛l件符合《國家賠償法》的立法精神。

    稅收保全和強制執(zhí)行措施是法律賦予稅務機關(guān)的權(quán)力，稅務機關(guān)依法采取這兩項措施，即使給納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權(quán)益造成了損失，也不屬于行政賠償?shù)姆秶?，這一點符合《國家賠償法》第3條、第4條關(guān)于賠償范圍的規(guī)定，當然稅務機關(guān)應該盡量避免給納稅人等行政相對人造成損失，因此本條關(guān)于稅務機關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當?shù)囊?guī)定，不僅是稅務機關(guān)應予賠償?shù)那疤釛l件，而且是構(gòu)成賠償?shù)暮诵姆梢?br>
    賠償是相對于損失而言的，沒有損失就無所謂賠償，因此本條的第二個前提，即關(guān)于使納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權(quán)益遭受損失的規(guī)定也是構(gòu)成賠償?shù)谋貍浞梢?br>
    在違法行政和實際損失，并不一定就構(gòu)成行政賠償，職務違法行為必須與現(xiàn)實發(fā)生的損害事實存在因果關(guān)系，才能構(gòu)成行政賠償，即因為稅務機關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當，造成了納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人合法權(quán)益的實際損失，才能構(gòu)成行政賠償。而在本條的規(guī)定中，正是體現(xiàn)了這種因果關(guān)系，即前面關(guān)于濫用和不當?shù)囊?guī)定是因，后面關(guān)于造成損失的規(guī)定是果，因果之間通過聯(lián)系詞“使”連接起來，前后之間體現(xiàn)了一種邏輯關(guān)系，以明確界定賠償?shù)姆秶?。本條在法律上原則確定了稅務機關(guān)應承擔的相應的法律責任，為了更好地明確賠償?shù)臈l件和范圍，增強可操作性，更好地貫徹和落實本法的規(guī)定，《實施細則》第70條對有關(guān)賠償?shù)臈l件和范圍進一步明確規(guī)定為，“稅收征管法第三十九條、第四十三條所稱的損失，是指因稅務機關(guān)的責任，使納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法利益遭受的直接損失”。此規(guī)定包含了三層含義：一是損失的原因是稅務機關(guān)造成的，應注意的是此處所稱的稅收保全、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全和強制執(zhí)行措施不當所造成的，而不包括稅務機關(guān)依法采取這兩項措施所造成的損失；二是該損失是指納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法利益的損失；三是該損失必須是直接損失，而不包括間接損失及其他損失。

    在實際操作中還應該注意以下幾點：一是除本條規(guī)定的賠償條件外，《國家賠償法》第5條還明確規(guī)定了不屬于國家賠償范圍的情形，即行政機關(guān)工作人員與行使職權(quán)無關(guān)的個人行為；因公民、法人和其他組織自己的行為致使損害發(fā)生的；法律規(guī)定的其他情形。這些規(guī)定對稅收保全和強制執(zhí)行措施過程中造成的損害是否應予賠償同樣適用；二是賠償權(quán)限于實際造成的直接損害，對可能造成的間接損害和精神損害不進行價值上的賠償；三是賠償必須依法明確賠償主體和賠償請求人，必須遵守法定和程序、期限、范圍、賠償方式和計算標準；四是賠償要充分尊重和保護納稅人等賠償請求人的合法權(quán)益，賠償請求人要求國際賠償?shù)?，國家不向請求人收取任何費用，對賠償請求人取得的賠償金不予征稅；五是按照先賠償后追償?shù)脑瓌t，賠償主體依法進行了行政賠償之后，向有故意或者重大過失的工作人員進行追償，要求其承擔部分或者全部賠償費用，以減少國家財政損失。

    第十七條  欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關(guān)結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。

    【釋義】 本條是有關(guān)稅收離境清稅的規(guī)定。

    離境清稅是欠繳稅款的納稅人在離開國境前，必須向稅務機關(guān)繳清所欠稅款、滯納金，或者提供納稅擔保，否則，稅務機關(guān)可以通知邊防或者海關(guān)阻止其出境。有人也將這種制度稱為另一種稅收擔保。

    一、建立離境清各制度的必要性

    所謂阻止出境，是出入境管理機關(guān)依法對違反我國法律或者有未了結(jié)的民事案件，以及其他法律規(guī)定不能離境的外國人、中國公民依法告之不準離境、聽候處理并實施阻止其出境的一項法律制度，是國家實施主權(quán)管理的一個重要方面。對欠繳稅款的納稅人，依法由稅務機關(guān)通知出入境管理機關(guān)阻止出境的制度，就是離境清稅制度。

    在本法中規(guī)定對欠稅的納稅人實施阻止出境制度，充分體現(xiàn)了稅法的莊嚴，體現(xiàn)了稅收作為國家主權(quán)的神圣性。為了保證離境納稅人如期履行納稅義務，沒有離境清稅或納稅擔保及阻止出境的規(guī)定是不可想象的。為了防止納稅人通過出國的辦法而偷逃稅收，必須建立離境清稅制度。從財政收入來講，稅收是國家財政收入的主要來源，是維持國家政權(quán)正常運轉(zhuǎn)和保證公共利益的物質(zhì)基礎，國家必須保證稅收收入的完整，防止稅收流失；從國家權(quán)力的角度來講，稅收是國家憑借政治權(quán)力取得收入的一個手段，征稅權(quán)是國家政權(quán)的一部分，同時，稅收也是一項重要的國家主權(quán)，要求納稅人在出境前結(jié)清稅款也是維護國家主權(quán)的完整，納稅人一旦在未結(jié)清稅款的情況下出境，不僅會造成稅款很難追繳，形成稅收流失，還妨礙國家主權(quán)的完整，對國家主權(quán)造成損害；從納稅人的角度來講，依法繳納稅款是納稅人應盡的義務，納稅人在離境前結(jié)清應納稅款，不僅是應該的，而且也是必須的。保障財政收入和國家主權(quán)的完整，是世界上每一個主權(quán)國家都要維護的國家利益，因此，不僅我國有離境清稅制度，目前不少國家都有類似規(guī)定，如新加坡、泰國等都在稅法和相關(guān)法律中明確規(guī)定，納稅人在離開國境前必須依法繳清稅款或者提供納稅擔保，否則，不能離開國境。

    二、離境清稅制度的適用條件和執(zhí)行范圍

    依照本條的規(guī)定，實行離境清稅制度，有兩個法定的必要條件：一是需要出境的納稅人在出境前有欠稅，或單位納稅人在其法定代表人出境前有欠稅；二是欠繳稅款的納稅人或者欠稅單位的法定代表人在出境前，不能依法結(jié)清應納稅款、滯納金，并且又不能提供納稅擔保的。其中第一個條件是前提條件，第二個條件是必要條件。

    離境清稅的執(zhí)行范圍包括：欠繳稅款的納稅人，或者他的法定代表人。阻止出境只能對自然人實施，因此如果欠繳稅款的納稅人是自然人的，阻止出境直接對納稅人實施，對單位納稅人，則通過對其法定代表人阻止出境，實施離境清稅制度。

    在此應注意，本條規(guī)定的納稅人或他的法寶代表人不僅包括中國公民，還包括符合阻止出境條件的外國人、無國籍人等非我國公民在內(nèi)。因為本法第2條規(guī)定，凡依法由稅務機關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法。而由稅務機關(guān)征收的稅收包括對涉外企業(yè)和涉外人員的稅收，如在我國境內(nèi)的外國企業(yè)、中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)；涉外企業(yè)中的外籍工作人員、外國企業(yè)在中國的工作人員等。實際上欠稅人員離境清稅制度的由來正是由涉外稅收開始的，我國在1980年就在《個人所得稅法實施細則》中對外籍納稅個人的出境作了規(guī)定，在1993年頒布的舊《征管法》將離境清稅制度擴大到由稅務機關(guān)負責征收管理的所有稅種的所有納稅人。當然對外籍人員的離境清稅制度，還要考慮到不能與我國同外國簽定的有關(guān)條約、協(xié)定相沖突。

    另外，本條關(guān)于離境清稅的規(guī)定與舊《征管法》的規(guī)定相比，又進一步，即明確規(guī)定離境清稅包括滯納金。

    三、離境清稅制度的實施

    本條規(guī)定了離境清稅制度的原則，但是，離境清稅制度的實施，需要稅務機關(guān)與有關(guān)部門密切合作，相互支持，在實際操作中，涉及到許多具體的環(huán)節(jié)、程序和手續(xù)等，需要在實施細則中進一步加以明確，因此《實施細則》第74條規(guī)定，“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定?！边@樣規(guī)定，體現(xiàn)了國務院對稅務總局和有關(guān)部門的授權(quán)，即國務院授權(quán)國家稅務總局有權(quán)會同公安部對欠繳稅款的納稅人制定阻止出境的具體辦法。實際工作中，采取阻止出境的措施需要必要的環(huán)節(jié)和程序，最主要的是：稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)應阻止出境的納稅人或其法定代表人，及時填制“阻止出境布控通知書”等有關(guān)的文書，通知出入境管理機關(guān)，按照規(guī)定的程序，實施阻止出境的措施，以保證離境清稅制度的實施。

    為保證離境清稅制度的實施，稅務機關(guān)必須加強與邊防、海關(guān)等出境管理機關(guān)的聯(lián)系配合，密切配合，只有準確、及時地運用這一手段，才能保證國家的利益不受損害。

    納稅人在出境前能夠結(jié)清稅款、滯納金，或者提供納稅擔保的，稅務機關(guān)應該依法及時為納稅人辦理稅款入庫手續(xù)，或者辦理有關(guān)納稅擔保的事宜。在此應該注意，納稅人以其所擁有的未設置抵押權(quán)的財產(chǎn)做納稅擔保的，應該就作為納稅擔保的財產(chǎn)的監(jiān)督和處分權(quán)等事項在我國境內(nèi)委托代理人，并將擔保財產(chǎn)的清單和委托代理協(xié)議書的副本，交稅務機關(guān)。

    第十八條  稅務機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

    納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。

    稅務機關(guān)應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。

    【釋義】 本條是稅收優(yōu)先權(quán)和對納稅人欠繳稅款定期公告的規(guī)定。

    本條共三款，規(guī)定了兩個方面的內(nèi)容：即第1款、第2款是關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定；第3款是關(guān)于欠稅公告制度的規(guī)定。

    一、稅收優(yōu)先權(quán)

    本條第一次在稅收法律上確定了稅收優(yōu)先的原則。所謂稅收優(yōu)先的原則，是指稅務機關(guān)在征收稅款的工作中，遇到納稅人的財產(chǎn)不足以同時繳納稅款和償付其他有關(guān)債務時，應優(yōu)先征收稅款的原則。為了維護國家的利益，保障財政收入，防止稅收流失，并針對稅收征管的實際，本法規(guī)定了稅收優(yōu)先的原則。這對于明確稅收的法律地位，增強稅法的剛性，防止納稅人借助所謂“合法”的手段逃避納稅義務，有利于實際操作，具有重要意義。稅收優(yōu)先原則，體現(xiàn)了國家的政治權(quán)力優(yōu)先于一部分經(jīng)濟權(quán)力，在一定程序上體現(xiàn)了稅收的強制性。依法征收稅款作為國家的一項政治權(quán)力，應該具有一定的優(yōu)先性，國外也有許多關(guān)于稅收優(yōu)先的規(guī)定，比如美國稅法規(guī)定，為了保證稅款征收，國稅局有權(quán)使用扣押、留置和拍賣等稅收保全和強制執(zhí)行措施，被扣押的財產(chǎn)的所有者必須放棄對該財產(chǎn)的所有權(quán)，除非該財產(chǎn)適用于司法程序，對于扣押的財產(chǎn)國稅局有優(yōu)先處置權(quán)。

　　當然，執(zhí)行稅收優(yōu)先原則，只是對稅收的一種保障，最根本的還是要靠納稅人積極主動地履行納稅義務，主動按照足額交納稅款。

    稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在以下三個方面：

    1．稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)。按照《民法通知》的規(guī)定，債是按照合同約定或者按照法律規(guī)定，在當事人之間產(chǎn)生的權(quán)利義務關(guān)系。享有權(quán)利的人是債權(quán)人，負有義務的人是債務人?？梢娝^債權(quán)就是債權(quán)人所擁有的要求償還債務的權(quán)利。所謂無擔保債權(quán)，是指在債權(quán)上未設置任何形式擔保的債權(quán)。按照《擔保法》的規(guī)定，擔保的方式包括：保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金。保證往往是一種信用擔保，定金需要依據(jù)合同由具有給付定金義務的一方交給締約的另一方，保證和定金不便于執(zhí)行稅收優(yōu)先權(quán)，因此稅收優(yōu)先無擔保債權(quán)，主要是對納稅人未設置擔保物權(quán)的財產(chǎn)，實行稅收優(yōu)先。所謂未設置擔保物權(quán)的財產(chǎn)是指納稅人沒有設定抵押、質(zhì)壓或沒有被留置的財產(chǎn)，即沒有設定擔保的財產(chǎn)。

    稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，是指納稅人發(fā)生納稅義務，又有其他應償還的債務，而納稅人的未設置擔保物權(quán)的財產(chǎn)，不足以同時繳納稅款又清償其他債務的，納稅人的未設置擔保物權(quán)的財產(chǎn)應該首先用于繳納稅款。稅務機關(guān)在征收稅款時，可以優(yōu)先于其他債權(quán)人取得納稅人未設置擔保物權(quán)的財產(chǎn)。

    應注意的是，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，但法律另有規(guī)定的除外，如在破產(chǎn)程序中，職工的工資屬于債權(quán)，但考慮到職工硒生活的保障這一更高的人權(quán)宗旨，職工的工資優(yōu)先于國家的稅收而受到清償。

    2．稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，即納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

    為正確理解究竟什么時候是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，有必要首先弄清楚抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)這幾個概念。

   （1）抵押權(quán)是指債務人不履行債務時，債權(quán)人對于債務人或第三人提供的擔保財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)，享有變價優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。享有抵押權(quán)的人稱為抵押權(quán)人，提供財產(chǎn)擔保的債務人或者第三人稱為抵押人。抵押權(quán)的標的物一般限于不動產(chǎn)。抵押權(quán)具有物權(quán)性質(zhì)，必須登記才有效力。未登記的，抵押權(quán)設立無效，效果同于未設抵押權(quán)的債權(quán)。抵押權(quán)不必轉(zhuǎn)移占有，它與轉(zhuǎn)移標的物的占有的質(zhì)權(quán)不同。抵押權(quán)的擔保范圍為：原債務、法定或約定的利息、遲延利息、實行抵押權(quán)的費用。抵押權(quán)的效力為：①抵押權(quán)生效后，如抵押物的所有權(quán)發(fā)生變動，抵押權(quán)不受影響；②在同一不動產(chǎn)上，設定抵押權(quán)后，抵押人與他人再設定其他權(quán)利（如租賃等）抵押權(quán)不受影響；③抵押權(quán)人有變賣抵押物，優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。抵押物的變價不夠清償債務的，可從債務人的其他財產(chǎn)中取得補償，但該不足部分不享有優(yōu)先權(quán)。已經(jīng)投保經(jīng)濟保險的抵押物滅失，抵押權(quán)人有權(quán)從抵押人所獲得的保險金中優(yōu)先得到補償。主債權(quán)的請求權(quán)因時效而滅失時，抵押權(quán)人仍得就抵押物行使權(quán)利而受清償。抵押權(quán)的實行方式，主要是拍賣方式。抵押權(quán)的消滅主要包括主債權(quán)的消滅、抵押物滅失、抵押權(quán)的實行等。

   （2）質(zhì)權(quán)是指為了擔保債務的履行，債權(quán)人占有債務人或者第三人移交的動產(chǎn)的權(quán)利，當債務人不履行債務時，債權(quán)人有權(quán)依法以該財產(chǎn)的交換價值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。質(zhì)權(quán)是一種擔保物權(quán)，它基于主債權(quán)的存在而發(fā)生，并隨主債權(quán)的消滅而終止。在質(zhì)權(quán)關(guān)系中，主債權(quán)人為質(zhì)權(quán)人，移交時財產(chǎn)作為擔保的債務人或者第三人為出質(zhì)人，移交的財產(chǎn)為質(zhì)押物。質(zhì)權(quán)與抵押權(quán)不同，抵押權(quán)以不動產(chǎn)為客體，一般不轉(zhuǎn)移占有；而質(zhì)權(quán)以動產(chǎn)和權(quán)利為客體，主要以轉(zhuǎn)移占有為特點。依我國擔保法，質(zhì)權(quán)分為動產(chǎn)質(zhì)權(quán)和權(quán)利質(zhì)權(quán)兩種。出質(zhì)人應與質(zhì)權(quán)人以書面形式訂立質(zhì)押合同。動產(chǎn)質(zhì)押合同自質(zhì)押物移交質(zhì)權(quán)人占有時生效，而權(quán)利質(zhì)押合同則區(qū)分幾種情況分別于權(quán)利憑證交付時或質(zhì)押合同登記之日起生效。

    在質(zhì)權(quán)法律關(guān)系中，出質(zhì)人的主要權(quán)利義務為：①出質(zhì)人必須將制裁押物交付給質(zhì)權(quán)人占有，但出質(zhì)人仍享有所有權(quán)，即質(zhì)押物的最終處分權(quán)；②第三人代為出持并喪失質(zhì)押物所有權(quán)時，有向被擔保的債務人求償?shù)臋?quán)利；③擔保債權(quán)履行后，有返還請求權(quán)和質(zhì)押物受領(lǐng)權(quán)等。

    質(zhì)權(quán)人的主要權(quán)利義務為：①質(zhì)押物占有權(quán)、優(yōu)先受償權(quán)、收取孳息權(quán)、依法轉(zhuǎn)質(zhì)權(quán)、物上代位權(quán)等；②負有妥善保管質(zhì)押物的義務，如保管不善，致使質(zhì)押物毀損滅失的，負有賠償責任；③在債權(quán)消滅時，有返還原物的義務。

   （3）留置權(quán)是指債務人完全不履行或不適當履行債務時，債權(quán)人有權(quán)扣留產(chǎn)占有債務人按合同留置的財產(chǎn)以獲得債務清償。當債務人不履行債務以屆滿一定期間（一般由法律規(guī)定），債權(quán)人有權(quán)變賣扣留該財產(chǎn)。留置權(quán)是一種擔保物權(quán)，其取得需具備下列條件：①債權(quán)以屆清償期；②按照合同有合法占有債務人財產(chǎn)的事實；③債權(quán)的發(fā)生與占有的動產(chǎn)有牽連關(guān)系；④債務人延遲履行。留置權(quán)的行使不得違背法律，不得與債權(quán)人所承擔的義務相抵觸。

    留置權(quán)人的權(quán)利包括：①留置權(quán)人在債權(quán)以屆滿清償期而未受清償時，取得扣留權(quán)；②債權(quán)人通知債務人在規(guī)定期限內(nèi)為其清償；③債務人不在規(guī)定期限內(nèi)為其清償，留置權(quán)人取得變價以或所有權(quán)。留置權(quán)的消滅包括：標的物的滅失；標的物的沒收；主債權(quán)的消滅；留置權(quán)的實行。

　　本規(guī)定中稅收與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的關(guān)系。

    稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的規(guī)定，包含兩層含義：一是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)，留置權(quán)，執(zhí)行額度以納稅人應納的稅款為限，例如稅務機關(guān)處置納稅人的抵押財產(chǎn)后，抵押財產(chǎn)的處置價值超過納稅人的應納稅額、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應該退還納稅人，納稅人抵押的財產(chǎn)價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務機關(guān)要求納稅人，以其他財產(chǎn)補足；二是欠稅的納稅人，可以以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)壓、其財產(chǎn)也可能被留置，但是此時的抵押、質(zhì)壓等擔保物權(quán)，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務機關(guān)對其設置抵押、質(zhì)壓或被留置的財產(chǎn)，有優(yōu)先處置權(quán)，以保障國家依法取得稅收收入。

    3．稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。依本條第2款規(guī)定，納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。這是因為稅收用于國家財政，而罰款、沒收違法所得是對納稅人的懲罰，兩者相較，稅收比較重要，應予以優(yōu)先對待。

    應注意，稅務機關(guān)征收稅款的，如財產(chǎn)在欠繳稅款發(fā)生之前已設立抵押、質(zhì)押、或被留置的，抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)及留置權(quán)與稅收征收權(quán)相比較，因其物權(quán)發(fā)生在先而更具有優(yōu)先的效力。

    4．稅收與有擔保債權(quán)的關(guān)系。本條雖然沒有明確稅收與有擔保債權(quán)的關(guān)系，但是按照有關(guān)法律的規(guī)定，稅收與有擔保債權(quán)的關(guān)系應該是明確的，即在正確情況下稅收是不能優(yōu)先于有擔保債權(quán)的，換一個角度來講有擔保債權(quán)是一種已經(jīng)設定的擔保債權(quán)，此時擔保債權(quán)與稅收征收權(quán)相比，擔保債權(quán)是在先的。但是有幾種情況是必須加以考慮的。

   （1）納稅人依法納稅，稅務機關(guān)依法征稅是法定的。從納稅人的角度講，依法繳納應納稅款是納稅人必須依法履行的法定義務，履行這一義務是無條件的，只要納稅人發(fā)生了應稅行為、取得了應稅收入或擁有應稅財產(chǎn)，就發(fā)生了納稅義務，必須依法繳納稅款，而無論納稅人是否事先已經(jīng)以其財產(chǎn)設定了擔保，其納稅義務除依法履行或依法減免外是不能消滅的；從稅務機關(guān)的角度講，依法征稅是稅務機關(guān)的法定職責，稅務機關(guān)無權(quán)自由處分征稅權(quán)，稅務機關(guān)必須依法征收應征稅款，而與納稅人是否以其財產(chǎn)設定擔保無關(guān)；從稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的角度來講，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生具有單向性，稅收法律關(guān)系是一種財產(chǎn)所有權(quán)或者支配權(quán)的單向轉(zhuǎn)移的關(guān)系，其產(chǎn)生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的應稅行為或者事實為前提，即只要納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的應稅行為或者事實，稅收法律關(guān)系就相應產(chǎn)生了，征稅主體（稅務機關(guān)）就必須依法履行征稅的職能，納稅主體（納稅人）同時也必須履行依法納稅的義務，而納稅人的財產(chǎn)是否設定了抵押不影響稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。

   （2）擔保是有條件的，擔保的有效性需要具備一定的法律要件，否則就是無效的擔保，對無效的擔保當然稅收具有優(yōu)先權(quán)。即使是有效的擔保，能否實現(xiàn)擔保債權(quán)能否完全行使與其設定范圍有關(guān)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國擔保法若干問題的解釋》第69條的規(guī)定，債務人有多個普通債權(quán)人的，在清償債務時，債務人與其中一個債權(quán)人惡意串通，將其全部或者部分財產(chǎn)抵押給該債權(quán)人，因此喪失了履行其他債務的能力，損害了其他債權(quán)人的合法權(quán)益，受損害的其他債權(quán)人可以請求人民法院撤消該抵押行為。

    總之，稅權(quán)與擔保債權(quán)是平行的，哪一個發(fā)生在先，哪一個就具有優(yōu)先權(quán)，但是并不是任何情況下都是平行的，有時即使在稅收征收權(quán)發(fā)生之前設定了擔保債權(quán)，但并不影響首先執(zhí)行稅收征收權(quán)。另外，按照《擔保法》、《合同法》等有關(guān)法律的規(guī)定，擔保債權(quán)總是有一定期限的，而稅收征收權(quán)限往往要長于擔保債權(quán)的有效期限，甚至是無限期的。

    二、欠稅公告制度

    對于納稅人的欠繳稅款，本條第3款規(guī)定，“稅務機關(guān)應對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。這一規(guī)定確定了欠稅公告制度，其目的有三：一是加強對欠稅的管理，明確進行欠稅公告是稅務機關(guān)在加強稅收征管，強化對欠繳稅款的管理中應該履行的一項職責；二是通過欠稅公告制度，督促欠繳稅款的納稅人補交欠稅，并與其他有關(guān)稅收征管的制度和辦法相配合，如：發(fā)票審批制度、稅款催繳制度、滯納金征收制度等相配合，使欠繳稅款的納稅人明確自己應履行的義務；三是通過欠稅公告制度，提高稅法的透明度和公開性，使其他與欠繳稅款的納稅人發(fā)生業(yè)務往來的單位和人員，了解納稅人的欠稅情況，明確自己的交易風險，從而維護公平競爭和正常的交易秩序。本規(guī)定包含如下的含義：一是欠稅公告的主體是稅務機關(guān)，進行欠稅公告的稅務機關(guān)可能是欠繳稅款的納稅人的主管稅務機關(guān)，也可能是其主管稅務機關(guān)的上級稅務機關(guān)；二是公告的對象是欠繳稅款的納稅人；三是公告的內(nèi)容是納稅人的欠稅情況；四是公告在時間上采用定期的方式進行。為使本規(guī)定更好地貫徹執(zhí)行，更進一步明確欠稅公告制度的范圍、內(nèi)容、方式、方法，《實施細則》第76條規(guī)定，“縣級以上各級稅務機關(guān)應當將納稅人欠繳稅款的情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡等新聞媒體上定期進行公告；對納稅人欠繳稅款的情況實行定期公告的辦法由國家稅務總局制定?！笨梢姡秾嵤┘殑t》進一步明確了欠稅公告的主體、范圍和形式：關(guān)于欠稅公告的范圍，從稅務機關(guān)的角度來說，是指縣級以上稅務機關(guān)。從納稅人的角度來說，是指對欠繳稅款的納稅人的欠稅情況，予以公告；關(guān)于欠稅公告可以采取的方式，規(guī)定可以采取的方式包括在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡等新聞媒體上進行公告；實施細則規(guī)定了國務院授權(quán)國家稅務總局制定欠稅公告具體辦法的權(quán)力，可以進一步增強欠稅公告制度的可操作性，規(guī)范欠稅公告的行為，對欠稅公告的具體內(nèi)容、方式、范圍、需要公告的欠稅額度等，國家稅務總局將通過欠稅公告辦法作出更加具體的規(guī)定。

    第十九條  納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押的，應當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。

    【釋義】 本條是關(guān)于納稅人有欠繳稅款時設定質(zhì)押、抵押的說明義務和質(zhì)押權(quán)人、抵押權(quán)人向稅務機關(guān)請求提供欠稅情況的權(quán)利規(guī)定。

    本條的目的是為了保護抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人明確自己的風險，體現(xiàn)稅法的公正性，減少執(zhí)行稅收優(yōu)先對無辜第三者的影響，利于維護正常的交易秩序。

    1．欠稅納稅人在設定抵押、質(zhì)押時的義務。納稅人有欠繳稅款的，應在設定抵押、質(zhì)押時向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。

    為什么要規(guī)定這項義務呢？一方面，由于本法第41條規(guī)定了納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。即如果抵押、質(zhì)押和財產(chǎn)的留置發(fā)生的納稅人欠繳稅款之后，那么稅務機關(guān)追繳欠稅的權(quán)力優(yōu)先于抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人以抵押物、留置物受償?shù)臋?quán)力。執(zhí)行稅收優(yōu)先，就有可能使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人以抵押物、質(zhì)押物受償?shù)臋?quán)利喪失，進而使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的利益受到損失。為保護抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，使其明確在接受抵押、質(zhì)押過程中的風險，因此本條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人有說明情況的義務；另一方面，按照《擔保法》的立法宗旨，設置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的目的是為了保護債權(quán)人的利益，維護公平交易，但這一規(guī)定是有條件的，即法律另有規(guī)定的情況除外，本法規(guī)定的稅收優(yōu)先是為了防止國家稅收流失，保證財政收入，維護正常的經(jīng)濟秩序，即屬于《擔保法》所規(guī)定的法律另有規(guī)定除外的情形，因此《稅收征稅法》與《擔保法》是不矛盾的。只是在執(zhí)行上有先后之分，如果納稅人已經(jīng)設置了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的情況下，發(fā)生了欠稅，此時就不能按稅收優(yōu)先將納稅人已經(jīng)設置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的財產(chǎn)用以繳納稅款，即此時的擔保債權(quán)是先于稅款的。但如果納稅人在設定抵押、擔保之前有欠稅的，情況就不同了，按照稅收優(yōu)先的原則，稅收要先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行，考慮到《稅收征管法》與《擔保法》的這種關(guān)系，因此本條規(guī)定納稅人有欠繳稅款情況而以其財產(chǎn)設定抵押人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅的情況，以使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人了解納稅人欠繳稅款的情況，做到心中有數(shù)。

    規(guī)定欠繳稅款的納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押的，應當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況，可以在保障國家稅收、保護善意第三人的利益、維護交易安全的價值衡量間求得相對的平衡，也符合公平、公正的要求。

    2．抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人有請求稅務機關(guān)提供欠稅情況的權(quán)利。抵押人、出質(zhì)人有欠繳稅款情況，但未告訴或雖告訴抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人，但數(shù)額不詳?shù)?，抵押?quán)人、質(zhì)權(quán)人為查明情況，有可能需要或者愿意自己直接向稅務機關(guān)查詢、了解抵押人、出質(zhì)人的欠稅情況，如果稅務機關(guān)不與配合，在規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的情況下，對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的權(quán)益保護是不利的。因此，為保護抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，法律賦予其可以請求稅務機關(guān)提供有關(guān)的納稅情況的權(quán)利。

    在此應注意，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人能向稅務機關(guān)了解的，只限于納稅人的欠稅情況，不包括納稅人的其他經(jīng)營情況，這是為了捉住納稅人的合法權(quán)益，保護納稅人的商業(yè)秘密。

    第二十條  稅務機關(guān)扣押商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，必須開付收據(jù)；查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，必須開付清單。

    【釋義】 本條是稅務機關(guān)扣押、查封商品、貨物或其他財產(chǎn)時向納稅人開付清單和收據(jù)的規(guī)定。體現(xiàn)的是對稅收執(zhí)法權(quán)的制約和對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權(quán)益的保護。

    一、本條的規(guī)定，既是扣押、查封時必經(jīng)程序，又是必辦的手續(xù)和證明

    1．稅務機關(guān)在哪些情況下可以采取扣押、查封措施。本條的扣押、查封是指稅務機關(guān)在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施時，采取的具體形式手段?？梢?，扣押、查封的措施存在于稅務機關(guān)在采取稅收保全和強制執(zhí)行措施中，稅務機關(guān)不僅在本法第37條、第38條、第40條規(guī)定的稅收保全和強制執(zhí)行措施中，可以采取扣押、查封的方式，另外，根據(jù)本法第55條、第88條的規(guī)定，在納稅檢查環(huán)節(jié)和稅務違法處理環(huán)節(jié)，稅務機關(guān)也可以依法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施?？梢?，扣押、查封作為稅收保全和強制執(zhí)行措施的執(zhí)行手段，存在于稅收征收管理的多個環(huán)節(jié)中，在稅款征收環(huán)節(jié)、欠稅清繳環(huán)節(jié)、納稅檢查環(huán)節(jié)、執(zhí)行稅務處理決定的環(huán)節(jié)，稅務機關(guān)都有可能依法對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的商品、貨物和其他財產(chǎn)予以查封或者扣押。

    2．什么是收據(jù)、什么是清單?？垩菏論?jù)和查封清單是稅務機關(guān)在行使扣押權(quán)和查封權(quán)時，向當事人開具的證明所扣押、查封商品、貨物或其他財產(chǎn)的兩種不同用途的憑證。

    收據(jù)是稅務機關(guān)在扣押商品、貨物和其他財產(chǎn)時，將納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的商品、貨物或者其他財產(chǎn)從一地移到另一地，為納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人開具的一種證明，表明稅務機關(guān)對該被扣押的商品、貨物和其他財產(chǎn)擁有占有權(quán)，納稅人雖然仍然擁有所有權(quán)，但不擁有處置權(quán)，扣押的物品一般是動產(chǎn)，對扣押的物品稅務機關(guān)有保管責任。納稅人不能按稅務機關(guān)的要求履行納稅義務的，稅務機關(guān)有權(quán)拍賣或者變賣所扣押的財產(chǎn)，并以拍賣、變賣所得抵繳稅款和滯納金。

    清單是稅務機關(guān)在查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，為納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人開具的一種證明，表明納稅人、扣繳義務人對該被查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，喪失部分處置權(quán)，不能自由處置該部分財產(chǎn)，被查封的財產(chǎn)一般是不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)，對被查封的財產(chǎn)，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人有保管責任。納稅人不能按稅務機關(guān)的要求履行納稅義務的，稅務機關(guān)有權(quán)拍賣或者變賣所查封的財產(chǎn)，并以拍賣、變賣所得抵繳稅款和滯納金。

    扣押收據(jù)和查封清單的內(nèi)容一般包括：扣押查封的日期，扣押、查封的商品、貨物和其他財產(chǎn)的數(shù)量、品種、價值，扣押、查封批準機關(guān)、批準人、執(zhí)行人以及當事人的簽字、蓋章、告知事項等。

    3．為什么必須開付收據(jù)或者清單。稅務機關(guān)依照法律的規(guī)定，行使扣押、查封權(quán)，是一項非常嚴肅的工作，必須依法進行。既要保證稅務機關(guān)依法行使職權(quán)，同時又要保護納稅人等被執(zhí)行人的合法權(quán)益。規(guī)范地執(zhí)行扣押、查封制度，建立包括依法開具扣押收據(jù)和查封清單在內(nèi)的一系列制度，很有必要。在扣押、查封中必須開付收據(jù)或者清單的理由有四：一是開付收據(jù)或者清單是一項必經(jīng)的程序；二是開付收據(jù)或者清單是一種證明；三是明確法律責任；四是防止給違法分子鉆空子。依法開具扣押收據(jù)和查封清單，不僅在稅務行政執(zhí)法中的重要意義，同時，如果涉及到稅務行政復議、行政訴訟以及決定是否進行國家賠償?shù)然顒又?，具有重要意義。因此，稅務機關(guān)在查封、扣押納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等的商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，一定要按規(guī)定開具扣押收據(jù)或者查封清單。

    二、如何開付收據(jù)和清單

    1．稅務機關(guān)依法作出稅收保全或者強制執(zhí)行決定書；

    2．根據(jù)稅收保全或者強制執(zhí)行決定書在執(zhí)行稅收保全或者強制執(zhí)行的過程中，確認可以采取查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)；

    3．依法進行扣押的，按規(guī)定開付收據(jù)，依法進行查封的，按規(guī)定開付清單；

    4．執(zhí)行人簽字蓋章、被執(zhí)行人簽字蓋章；

    5．在填開收據(jù)時，如果被扣押的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，數(shù)量、品種繁多，不能在一份列明的，可以將扣押的財產(chǎn)開列明細清單并進行匯總，根據(jù)匯總的金額開付收據(jù)。

    6．收據(jù)一式三份，一份存根，一份交被扣押人，一份稅務機關(guān)存檔；清單一式兩份，一份交被執(zhí)行人，一份稅務機關(guān)存檔。

    三、開付收據(jù)和清單時應注意的問題

    開付收據(jù)要注意以下四點：一是要依據(jù)稅務機關(guān)依法作出的扣押或者查封的決定，扣押收據(jù)或者查封清單一般不能單獨使用，按照《稅收征管法》第37條的規(guī)定，采用簡易的稅收保全措施時，也要按簡易程序的要求，當場作出扣押、查封的決定并通知被執(zhí)行人；二是要正確使用收據(jù)或者清單，在扣押時只能開付收據(jù)，查封時只能開付清單；三是注意扣押、查封的范圍，特別是扣押、查封標的的范圍，不能扣押、查封納稅人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活必須的住房或者用品；四是要有被執(zhí)行人的簽字蓋章，被執(zhí)行人拒絕的，要有證明人的簽字或者蓋章；五是明確應告知的事項，被執(zhí)行人在一定期限內(nèi)不能履行納稅義務的，稅務機關(guān)有權(quán)將扣押、查封的財產(chǎn)拍賣或者變賣，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金；六是執(zhí)行查封、扣押的稅務人員，必須在兩人以上。

    四、實際執(zhí)行中存在的問題

    實際執(zhí)行中的問題主要包括：①應開付收據(jù)或者清單的，未開付；②混用了收據(jù)或者清單，用清單代替收據(jù)，或者用收據(jù)代替清單；③沒有使用符合要求的收據(jù)或者清單；④收據(jù)或者清單的填開，不符合規(guī)范；⑤未告知有關(guān)事項。