國(guó)家稅務(wù)總局于2008年12月9日發(fā)布了《關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)，對(duì)個(gè)人取得的非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值所得如何征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題進(jìn)行了重新規(guī)定，值得納稅人關(guān)注。 
　對(duì)這個(gè)新文件，實(shí)際是對(duì)個(gè)人取得的兩種形式的資產(chǎn)評(píng)估增值所得如何征收個(gè)人所得稅問(wèn)題都有了明確和更加合理的規(guī)定。 
　一、個(gè)人取得的資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增股本所得 
　企業(yè)的賬面資產(chǎn)評(píng)估增值在會(huì)計(jì)處理上是作為增加資本公積——其他資本公積處理的。 
?。ㄒ唬┰鹊恼咭?guī)定及問(wèn)題分析 
　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文規(guī)定“：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。”這個(gè)規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行中存在很大的問(wèn)題。由于資本公積這個(gè)會(huì)計(jì)科目有很多來(lái)源，有股東在投資時(shí)產(chǎn)生的資本溢價(jià)或股份溢價(jià)，也有企業(yè)接受捐贈(zèng)或資產(chǎn)評(píng)估增值形成的其他資本公積。對(duì)于企業(yè)用資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的部分轉(zhuǎn)增股本不征收個(gè)人所得稅是完全有道理的，因?yàn)檫@個(gè)錢本來(lái)就是來(lái)源于股東。而對(duì)于企業(yè)用其他資本公積項(xiàng)目下的金額轉(zhuǎn)增股本也不征收個(gè)人所得稅是非常不合適的。 
?。ǘ┬抡咭?guī)定 
　個(gè)人（自然人，下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分，屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)代扣代繳。 
　這一規(guī)定就改變了過(guò)去政策規(guī)定的問(wèn)題，明確了個(gè)人取得的企業(yè)以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。 
　但是，對(duì)于個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股份如何征收個(gè)人所得稅還是存在問(wèn)題的。我們以一個(gè)案例來(lái)分析一下： 
　A企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值200萬(wàn)，計(jì)入資本公積，其他資本公積。根據(jù)股東會(huì)決議，他用200萬(wàn)全部轉(zhuǎn)增股本，最終轉(zhuǎn)增了50萬(wàn)股（假設(shè)該公司股東全是個(gè)人股東），該企業(yè)賬務(wù)處理如下： 
　借：資本公積——其他資本公積　　200 
　　貸：股本　　50 
　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　150 
　而根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1994]089號(hào)文的規(guī)定：股份制企業(yè)在分配股息、紅利時(shí)，以股票形式向股東個(gè)人支付的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。 
　這時(shí)，問(wèn)題就來(lái)了，我們是按轉(zhuǎn)增的200萬(wàn)去扣繳個(gè)人所得稅呢？還是按個(gè)人股東取得的50萬(wàn)股的股票票面金額（一般為1元）即50萬(wàn)征收個(gè)人所得稅呢？ 
　由于公司用增產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增股本，就屬于國(guó)稅發(fā)[1994]089號(hào)文規(guī)定的以股票形式向個(gè)人支付應(yīng)的的股息、紅利的情況，所以我們認(rèn)為應(yīng)按50萬(wàn)來(lái)征收個(gè)人所得稅?？紤]到企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本，只是所有者權(quán)益內(nèi)部的變動(dòng)，對(duì)于個(gè)人股東而言，其股份所對(duì)應(yīng)的企業(yè)價(jià)值并沒(méi)有任何變化，如果按轉(zhuǎn)增的資本公積金額征收個(gè)人所得稅，一是不盡合理，二是實(shí)際中由于個(gè)人并沒(méi)有取得任何現(xiàn)金，繳納個(gè)人所得稅存在很大困難。在股份轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，我們認(rèn)定股份的計(jì)稅成本為1元，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)再征收這部分個(gè)人所得稅更為妥當(dāng)。 
?。ㄈ┬屡f政策的銜接 
　對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的新舊政策的銜接，我們傾向認(rèn)為，過(guò)去的文件只是籠統(tǒng)的說(shuō)：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。而新的文件是說(shuō)個(gè)人（自然人，下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分，屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。他們并不存在明顯的相互沖突的情況。因此，對(duì)于這種情況下個(gè)人沒(méi)有繳納的個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以按《征管法》的規(guī)定的期限向納稅人追繳。 
　二、個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)資產(chǎn)評(píng)估增值所得 
?。ㄒ唬┰鹊恼咭?guī)定及問(wèn)題分析 
　2005年，國(guó)家稅務(wù)總局曾在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》國(guó)稅函[2005]319號(hào)文中規(guī)定：“考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其”財(cái)產(chǎn)原值“為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。” 
　這一文件對(duì)于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的個(gè)人所得稅處理原則上沒(méi)有和企業(yè)所得稅的處理保持一致，即分為按公允價(jià)值出售非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，從而投資企業(yè)需要確認(rèn)資產(chǎn)增值所得繳納所得稅。但是，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，雖然在個(gè)人所得稅上不確認(rèn)資產(chǎn)增值收益，但是企業(yè)給予個(gè)人的股份的價(jià)格以及企業(yè)接受投資后在會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值全部是按評(píng)估后的價(jià)值確認(rèn)的。而我們將個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的增值收益延后到股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，由于在企業(yè)并沒(méi)有該非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估前價(jià)值的記載，而要個(gè)人在若干年的股權(quán)轉(zhuǎn)讓后再提供當(dāng)時(shí)資產(chǎn)的歷史價(jià)值在實(shí)踐中是很理想化的。因此，這一政策規(guī)定被部分納稅人去惡意籌劃去逃避個(gè)人所得稅。比如某個(gè)人需要將房屋賣給A公司，如果直接出售他需要繳納營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅以及土地增值稅。但是，他通過(guò)先將房產(chǎn)投資到A公司取得該公司股權(quán)，然后再通過(guò)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得所得，則逃避了營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。同時(shí)，對(duì)于個(gè)人所得稅，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不嚴(yán)格審核，一般這個(gè)個(gè)人所得稅也被很大程度上規(guī)避了。 
　（二）新政策的規(guī)定 
　“個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照”財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅”。 
　這依規(guī)定實(shí)際意味著我們對(duì)于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資在個(gè)人所得稅的處理上和企業(yè)所得稅也保持一致了。即分為先按公允價(jià)值銷售，確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅。然后按公允價(jià)值投資取得股份處理。由于在投資當(dāng)時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值就已經(jīng)繳納的了個(gè)人所得稅了。則個(gè)人取得的對(duì)于的股份的計(jì)稅成本就應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)，并在個(gè)人轉(zhuǎn)讓股份時(shí)給予扣除。 
　同時(shí)，新文件對(duì)于個(gè)人取得的資產(chǎn)評(píng)估增值的個(gè)人所得稅的扣繳問(wèn)題也給予了明確，即稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳。但是，這個(gè)在實(shí)際執(zhí)行中可能存在困難。由于個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資只是取得股份而不是現(xiàn)金，企業(yè)如何進(jìn)行扣繳個(gè)人所得稅呢。我們知道，任何稅收都必須以現(xiàn)金繳納而不是實(shí)物或者權(quán)益。但企業(yè)在取得非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，給予個(gè)人的是股份不是現(xiàn)金。在這種情況下，稅法要求企業(yè)履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在給予個(gè)人股份確認(rèn)前要求個(gè)人將應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅以現(xiàn)金先交給企業(yè)，由企業(yè)扣繳后向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。如果個(gè)人不繳納。企業(yè)可以將相關(guān)情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取其他措施征收稅款。 
　（三）新舊政策的銜接 
　對(duì)于這兩個(gè)文件的差異，國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)文還是遵循了實(shí)體法從舊的基本原則，即對(duì)本通知發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)生的個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資暫未繳納個(gè)人所得稅的，所投資企業(yè)應(yīng)將個(gè)人股東所投資的非貨幣資產(chǎn)的原始價(jià)值和增值情況、個(gè)人股東基礎(chǔ)信息等資料登記臺(tái)賬，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)據(jù)此建立電子臺(tái)賬，加強(qiáng)后續(xù)管理，督促企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、清算和投資收回時(shí)依法扣繳個(gè)人所得稅。