企業(yè)資產(chǎn)重組是當(dāng)前企業(yè)改革的重點(diǎn)，也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。資產(chǎn)重組的方式很多，有合并、兼并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等形式。國家為適應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)重組的需要，推進(jìn)企業(yè)改革，加強(qiáng)對資產(chǎn)重組企業(yè)的稅收管理，先后出臺了相關(guān)稅收政策，為我們進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)重組的納稅籌劃提供了較大的運(yùn)作空間。

　　一、企業(yè)合并的納稅籌劃

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的稅務(wù)處理規(guī)定

　　通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，當(dāng)事人各方可選擇按以下規(guī)定進(jìn)行所得稅稅收處理：

　　被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)所得彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

　　被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。

　?。ǘ┢髽I(yè)合并中納稅籌劃的策略

　　從上述規(guī)定可看出，在合并中由于產(chǎn)權(quán)交換支付方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅事項(xiàng)可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而對涉及所得稅事項(xiàng)的稅務(wù)處理方法不同，必然對合并或被合并企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)產(chǎn)生不同的影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)合并稅收籌劃時必須考慮如下幾個方面：

　　1.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)與否對所得稅負(fù)的影響。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，非股權(quán)支付額不高于20%的，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計(jì)算損益，作為資本利得所得稅。如合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。由于上述兩種情況，其轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時間、計(jì)稅依據(jù)不同，對被合并企業(yè)的所得稅負(fù)影響也不同。例：A企業(yè)購買B企業(yè)，出價(jià)1000萬元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為850萬元。如A企業(yè)全部用股票支付，則B企業(yè)的股東在合并時不需繳納所得稅。如A企業(yè)用股權(quán)支付70%、用現(xiàn)金支付30%，則被合并企業(yè)在合并時應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1000－850＝150萬元，繳納150×33%＝49.5萬元的企業(yè)所得稅。即使在第一種情況中，B企業(yè)的股東將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)繳納資本利得所得稅，但那相當(dāng)于B企業(yè)的股東取得了一筆無息貸款。

　　2.資產(chǎn)計(jì)價(jià)稅務(wù)處理對所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于20%的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定；而如果非股權(quán)支付額高于20%的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本。由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)入成本費(fèi)用價(jià)值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負(fù)不同。如在上述例子中，A企業(yè)接受B企業(yè)的資產(chǎn)中有生產(chǎn)線一條，原賬面原值300萬元，已提折舊210萬元，預(yù)計(jì)折舊年度10年，已折舊7年（不考慮凈殘值），該生產(chǎn)線在合并時評估作價(jià)150萬元。則：在第一種情況下，年折舊額＝（300－210）÷（10－7）＝30萬元；第二種情況下，其年折舊額＝150÷（10－7）＝50萬元。折舊額越大，應(yīng)稅所得越少，企業(yè)就可少納所得稅。

　　3.虧損彌補(bǔ)的處理對所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于20%的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限的，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；而高于20%的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。如：A企業(yè)1999年初合并B企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)時有200萬元虧損未得到彌補(bǔ)，其稅前彌補(bǔ)期限尚有1年。被合并的B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，合并后合并企業(yè)1999年的彌補(bǔ)虧損前應(yīng)稅所得300萬元。則兩種不同支付方式的應(yīng)納所得稅額計(jì)算結(jié)果不同。第一種支付方式，合并企業(yè)1999年共應(yīng)繳納所得稅款33萬元，比第二種支付方式應(yīng)繳所得稅99萬元少了66萬元。

　　二、企業(yè)分立的納稅籌劃

　　（一）企業(yè)分立的稅務(wù)處理規(guī)定

　　通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。如是存續(xù)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。如是新設(shè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額不得結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)彌補(bǔ)。分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：

　　被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。

　?。ǘ┢髽I(yè)分立中納稅籌劃的策略

　　在企業(yè)分立中由于產(chǎn)權(quán)交換所采用的支付方式不同，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅的事項(xiàng)也可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而選擇處理方法不同，會對分立或被分立企業(yè)的所得稅負(fù)產(chǎn)生不同影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)分立的稅收籌劃時必須考慮如下幾個方面：

　　1.從是否確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于賬面凈值時，應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于20%的支付方式；當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于賬面凈值時，則應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額高于20%的支付方式，從而降低被分立企業(yè)的所得稅負(fù)。

2.從資產(chǎn)計(jì)價(jià)的稅收處理來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評估價(jià)值低于賬面凈值時，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于20%的支付方式，從而降低分立企業(yè)的所得稅負(fù)；當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評估價(jià)值高于賬面凈值時，要選擇哪一種支付方式，則必須考慮其他方面的因素，因?yàn)椴还懿捎媚姆N支付方式，分立企業(yè)都可按其所接受的資產(chǎn)的評估價(jià)值確定結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本。

　　3.從虧損彌補(bǔ)的處理來看，如果被分立企業(yè)尚有未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額時，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于20%的支付方式。因?yàn)檫x擇這種支付方式，降低分立企業(yè)的所得稅負(fù)。而是否選擇非股權(quán)支付額高于20%的支付方式，則還必須看企業(yè)采用的是存繼分立還是新設(shè)分立。

　　從上述分析可以看出，不管是企業(yè)合并或是分立的稅收籌劃，都必須充分考量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)和虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理方法對所得稅負(fù)的影響。為便于說明問題，我們分別從各個方面剖析其對稅負(fù)的影響。在現(xiàn)實(shí)中，應(yīng)把三方面對企業(yè)稅負(fù)的影響綜合起來進(jìn)行比較，方能達(dá)到稅收籌劃的最佳目的。

　　三、企業(yè)清算的納稅籌劃

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)清算的稅務(wù)處理規(guī)定

　　企業(yè)清算是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或契約等原因，不能或不再繼續(xù)經(jīng)營時，按照國家有關(guān)法律法規(guī)及企業(yè)具有法律效力的章程協(xié)議等文件精神，依照法定的程序，對企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)等進(jìn)行清理與結(jié)算，并對企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配，解除企業(yè)法人資格的一系列行為。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和我國有關(guān)法律法規(guī)的不斷完善，企業(yè)清算的現(xiàn)象將越來越多。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)清算時，應(yīng)以清算期間作為一個納稅年度，清算所得應(yīng)依法繳納所得稅。企業(yè)的清算所得可按下列公式計(jì)算：全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＋清算財(cái)產(chǎn)盤盈，凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)＝全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益－應(yīng)付未付職工工資、勞動保險(xiǎn)費(fèi)等－清算費(fèi)用－企業(yè)拖欠的各項(xiàng)稅金－尚未償付的各項(xiàng)債務(wù)－收取債權(quán)損失＋償還負(fù)債的收入（因債權(quán)人原因確實(shí)無法歸還的債務(wù)），應(yīng)繳清算所得稅＝清算所得×適用稅率。

　　企業(yè)應(yīng)繳納的清算所得稅，應(yīng)于企業(yè)辦理注銷登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。

　?。ǘ┢髽I(yè)清算中納稅籌劃的策略

　　企業(yè)所得稅法對清算所得計(jì)算規(guī)定的差異，為我們進(jìn)行企業(yè)清算的稅收籌劃提供了可能。

　　1.法定財(cái)產(chǎn)重估增值的稅收籌劃。從上述公式可以看出，由于法定財(cái)產(chǎn)重估增值形成的資本公積部分，在計(jì)算清算所得時不得扣除。企業(yè)在財(cái)產(chǎn)重估中發(fā)生增值的有關(guān)資產(chǎn)，平時能否按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本，取決于對財(cái)產(chǎn)進(jìn)行重估的原因。一般情況下，在全國統(tǒng)一組織的城鎮(zhèn)集體企業(yè)的清產(chǎn)核資中以及企業(yè)合并或分立的產(chǎn)權(quán)重組中，可按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本，而在企業(yè)進(jìn)行股份制改造和對外投資的資產(chǎn)評估，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。因此，企業(yè)應(yīng)創(chuàng)造條件進(jìn)行允許按重估后的財(cái)產(chǎn)價(jià)值確定計(jì)稅成本的財(cái)產(chǎn)評估，抵減更多的所得稅，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

　　2.企業(yè)清算日期選擇的稅收籌劃。企業(yè)在清算年度，應(yīng)劃分為兩個納稅年度，從1月1日到清算開始日為一個生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度，從清算開始日到清算結(jié)束日的清算期間為一個清算納稅年度。清算日期的選擇，往往會影響到兩個納稅年度的計(jì)稅所得，從而影響企業(yè)的所得稅負(fù)。例如：某公司2001年1～3月底止預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額為8萬元（適用稅率為33%），股東會于3月10日通過并做出解散清算決議，4月1日開始進(jìn)行清算。公司4月1日到4月15日共發(fā)生費(fèi)用10萬元，清算所得為8萬元。則該公司2001年度應(yīng)納所得稅為：1月1日～3月31日，應(yīng)納所得稅額＝8×33%＝2.64（萬元），清算期間，清算所得為虧損2萬元，不納稅。合計(jì)應(yīng)納所得稅2.64萬元。如果公司在尚未公告解散清算日時，通過股東會決議把解散清算日期改為4月15日，則公司2001年度應(yīng)納所得稅為：1月1日～4月15日，應(yīng)納稅所得額＝8－10＝－2（萬元），不納稅。清算期間的清算所得＝10－8＝2（萬元），抵減上期虧損2萬元后，應(yīng)納稅所得額為0，不納稅。合計(jì)應(yīng)納稅所得額為0.比較上述兩種方案可以看出，由于進(jìn)行稅收籌劃、改變了清算日期，使企業(yè)的所得稅負(fù)降低了2.64萬元。