第五篇--報賬篇(四)

悠揚芭蕾舞 2010-09-06

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第五篇--報賬篇(四)

47．間接法下現(xiàn)金流量表編制的基本原理是什么?
凈利潤是以權責發(fā)生制為基礎的，而現(xiàn)金流量是以收付實現(xiàn)制為基礎的。間接法的基本原理就是以企業(yè)報告期內按照權責發(fā)生制計算的凈利潤為起點，經(jīng)過對有關項目的調整，轉換為按照收付實現(xiàn)制計算出來的企業(yè)當期經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量的方法（基本格式如表5-12）。
表5-12 間接法下現(xiàn)金流量表的基本格式

補充資料	行次	金額
1、將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量：
凈利潤
加：計提的資產(chǎn)減值準備
固定資產(chǎn)折舊
無形資產(chǎn)攤銷
長期待攤費用攤銷
待攤費用減少（減：增加）
預提費用增加（減：減少）
處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）
固定資產(chǎn)報廢損失
財務費用
投資損失（減：收益）
遞延稅款貸項（減：借項）
存貨的減少（減：增加）
經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）
經(jīng)營性應付項目的增加（減：減少）
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額

這種轉換可以分三步進行：
第一步，以權責發(fā)生制下的凈利潤（即“利潤表”中的凈利潤）為起點，剔除非經(jīng)營活動所產(chǎn)生的利潤，將“凈利潤”調整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤（權責發(fā)生制）。
第二步，通過對經(jīng)營活動中與利潤有關但與現(xiàn)金無關的項目進行調整，將權責發(fā)生制下的經(jīng)營活動的凈利潤調整為“收付實現(xiàn)制下的凈利潤”。
第三步，通過對經(jīng)營活動中與利潤無關但與現(xiàn)金有關的項目進行調整，將“收付實現(xiàn)制下的凈利潤”調整為“經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量”。
具體過程列示如下：

第一步——將“凈利潤”調整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤

凈利潤（權責發(fā)生制下）

加：曾經(jīng)減少利潤但與經(jīng)營活動無關的項目

（1）處理固定資產(chǎn)等的損失

（2）固定資產(chǎn)報廢損失

（3）財務費用（利息及融資手續(xù)費等）

（4）六項準備（不包括存貨跌價準備、壞賬準備）

減：曾經(jīng)增加利潤但與經(jīng)營活動無關的項目

（1）處理固定資產(chǎn)等的收益

（2）非經(jīng)營性產(chǎn)生的匯兌損益（財務費用）

（3）投資收益

經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤（權責發(fā)生制下）①

第二步——將①調整為“收付實現(xiàn)制下的凈利潤”；

加：經(jīng)營活動中曾經(jīng)減少利潤但不減少現(xiàn)金的項目

（1）計提壞賬準備

（2）提取的存貨跌價準備

（3）固定資產(chǎn)折舊（減：存貨增加部分）

（4）無形資產(chǎn)攤銷

（5）長期待攤費用攤銷

（6）本期應付工資、福利費的增加（減：存貨增加）

（7）待攤費用攤銷（減：存貨增加）

（8）計提經(jīng)營性預提費用（減：存貨增加）

（9）產(chǎn)品銷售成本（存貨減少）

（10）遞延稅款貸項

（11）計算所得稅（應交稅金增加）

減：經(jīng)營活動中曾經(jīng)增加利潤但不增加現(xiàn)金的項目

（1）應收帳款的增加（減：應交稅金（增值稅）的增加）

（2）應收票據(jù)的增加（減：應交稅金（增值稅）的增加）

（3）預收帳款的減少

因凈利潤而形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額②

第三步——將②調整為“經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量”

加：經(jīng)營活動中與利潤無關但增加現(xiàn)金的項目

（1）應收帳款、應收票據(jù)（減：財務費用——貼現(xiàn)）、其他應收款等的減少

（2）預收帳款的增加

（3）購貨退回（存貨減少）

減：經(jīng)營活動中與利潤無關但減少現(xiàn)金的項目

（1）應付帳款、應付票據(jù)、其他應付款等的減少

（2）預付帳款的增加

（3）購進存貨支付的現(xiàn)金（存貨增加）

（4）應付工資、福利費的減少

（5）預提費用的減少

（6）待攤費用的增加

（7）應交稅金的減少

經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額（第三步）

以上就是間接法下現(xiàn)金流量表的編制原理。

48．怎樣填列“計提的資產(chǎn)減值準備”項目?
計提的資產(chǎn)減值準備包括8項：①應收賬款壞賬準備、②存貨跌價準備、③短期投資跌價準備、④長期投資減值準備、⑤委托貸款減值準備、⑥固定資產(chǎn)減值準備、⑦無形資產(chǎn)減值準備、⑧在建工程減值準備。
其中，“應收賬款壞賬準備”、“存貨跌價準備” 這兩個項目的填列，嚴格說來，應該是“壞帳準備增加凈額”、“存貨跌價準備增值凈額”，可分別依據(jù)“壞帳準備”、“存貨跌價準備”帳戶的期末期初余額的差額來填列。其他項目可分別依據(jù)“投資收益——短期投資跌價準備”、“投資收益——長期投資減值準備”、“投資收益——委托貸款減值準備”、“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)減值準備”、“營業(yè)外支出——無形資產(chǎn)減值準備”、“營業(yè)外支出——在建工程減值準備”的本期借方發(fā)生額來填列。
現(xiàn)以“應收賬款壞賬準備”為例進行說明。計提壞帳準備時，記入當期的管理費用，列入了利潤表中。但實際上并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出。為了將凈利潤調節(jié)為現(xiàn)金制下的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量，當期計提的壞帳準備應加回到凈利潤中。
如果年內發(fā)生了壞帳轉銷，比如是1000元，則情況就會復雜一些。一方面，與利潤無關，另一方面，在后面計算“加：應收帳款的減少”中也包括了這一減少的數(shù)額1000元，如果以此數(shù)額進行計算，現(xiàn)金凈流量就會增加1000元。而事實上，轉銷壞帳，既不會使企業(yè)現(xiàn)金增加，也不會使現(xiàn)金減少，可見，前面在計算“計提的壞帳準備”時，應該將壞帳轉銷的部分剔除，而這實際上就是“壞帳準備增加凈額”。

49．怎樣填列“固定資產(chǎn)折舊”項目?
“固定資產(chǎn)折舊”項目，可依據(jù)“累計折舊——經(jīng)營性計提折舊”的數(shù)據(jù)填列（即是指計入成本費用和管理費用的折舊部分）。企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊時，有的計入管理費用，有的計入制造費用。但計提折舊并不影響現(xiàn)金流量的增減變化，計入管理費用部分已作為期間費用列入了當期利潤表，引起利潤的減少，所以應該加回；計入制造費用部分則增加存貨（但不減少利潤），而后面在計算“加：存貨的減少（減：增加）”時已將其作為“減項”處理，所以應在調整凈利潤時加回。

50．怎樣填列“無形資產(chǎn)攤銷”項目？
“無形資產(chǎn)攤銷”依據(jù)“無形資產(chǎn)”賬戶“本期攤銷”欄目或“管理費用”賬戶中的“無形資產(chǎn)攤銷”欄目的數(shù)據(jù)填列。在沒有發(fā)生購入無形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置、以無形資產(chǎn)投資等事項的情況下，無形資產(chǎn)的年末、年初差額即為本年攤銷額。無形資產(chǎn)攤銷時，計入了管理費用，但并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，所以在調整時應將本年攤銷額加回到凈利潤中。如果企業(yè)存在“遞延資產(chǎn)”的情況，也依據(jù)上述方法進行類似處理。

51．怎樣填列“長期長期待攤費用攤銷”項目？
長期待攤費用攤銷時，有的計入管理費用，有的計入營業(yè)費用有的計入制造費用。對計入管理費用、營業(yè)費用中的部分，作為期間費用在計算凈利潤時從中扣除，但是，卻沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，所以，在將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要予以加回。計入制造費用中的已經(jīng)變現(xiàn)的部分，在計算凈利潤時通過銷售成本予以扣除，但是卻沒有發(fā)生現(xiàn)金流出；計入制造費用中的沒有變現(xiàn)的部分，由于在調節(jié)存貨時，已經(jīng)從中扣除但是，卻不涉及現(xiàn)金收支，所以，在此處將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時需要予以加回。這個項目可根據(jù)“長期待攤費用”科目的貸方發(fā)生額分析填列。

52．怎樣填列“待攤費用減少（減：增加）”項目?
“待攤費用減少（減：增加）”項目，可以通過“待攤費用”賬戶的期末期初余額的差額填列。待攤費用的減少，即待攤費用的攤銷。與計提折舊相類似，待攤費用攤銷時記入了“管理費用”、“制造費用”等賬戶，但并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，所以在調整時應將本年攤銷額加回到凈利潤中。待攤費用的增加，一般是因為現(xiàn)金支付，也可能是一次性領用大量辦公用品（一次性領用大量低值易耗品或包裝物，不管其是一次攤銷，還是五五攤銷或分期攤銷，均不記入“待攤費用”賬戶，都是通過“低值易耗品”賬戶或“包裝物”賬戶進行核算的，即都通過“存貨”項目，在調整“存貨”項目時進行處理）。前者發(fā)生了現(xiàn)金流出，但不影響利潤，故以利潤為起點調整現(xiàn)金流量時應該加回；后者引起“存貨”項目的減少，通過“存貨”項目進行調整。

53．怎樣填列“預提費用增加（減：減少）”項目?
“預提費用增加（減：減少）”項目，可以通過“預提費用——預提經(jīng)營性費用”賬戶的期末期初余額的差額填列。
預提費用的增加，即提取預提費用。提取預提費用有兩種情況，一種是預提經(jīng)營性費用（如大修理費用等），另一種是預提非經(jīng)營性費用（如銀行借款利息）。前者與計提折舊相類似，費用預提時記入了“管理費用”、“制造費用”等賬戶，但并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，所以在調整時應將本年攤銷額加回到凈利潤中；后者增加“財務費用”，通過“財務費用”項目進行調整，不在本項目進行調整。預提費用的減少，一般是因為現(xiàn)金支付，發(fā)生了現(xiàn)金流出，但不影響利潤，故以利潤為起點調整現(xiàn)金流量時應該加回。

54．怎樣填列“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）”項目?
“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）”項目，可用“營業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)損失”、“其他業(yè)務支出——處理無形資產(chǎn)支出”等賬戶的借方發(fā)生額，減去“營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)收益”、“其他業(yè)務收入——處理無形資產(chǎn)收入”賬戶的貸方發(fā)生額計算填列。處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)，不屬于經(jīng)營活動，而是投資活動，故其所產(chǎn)生的損益，應從凈利潤中轉出。

55．怎樣填列“固定資產(chǎn)報廢損失”項目?
“固定資產(chǎn)報廢損失”項目，可依據(jù)“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)報廢損失”賬戶的借方發(fā)生額填列。固定資產(chǎn)報廢損失，計入了營業(yè)外支出，列入了利潤表。但這部分損失并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，所以應在調整凈利潤時加回。

56．怎樣填列“財務費用”項目?
“財務費用”項目，可依據(jù)“財務費用——非經(jīng)營性費用”明細賬戶的借方發(fā)生額填列。企業(yè)發(fā)生的財務費用可以分別歸屬于經(jīng)營活動和非經(jīng)營活動（投資活動和籌資活動）。比如，應收票據(jù)貼現(xiàn)、銷售產(chǎn)品和購買原材料所產(chǎn)生的匯兌損益屬于經(jīng)營活動；購買固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的匯兌損益屬于投資活動；支付的利息屬于籌資活動；等等。由于財務費用的發(fā)生影響了利潤，所以在以凈利潤為起點調整現(xiàn)金流量時，應把屬于投資活動和籌資活動的部分調整出去。

57．怎樣填列“投資損失（減：收益）”項目?
“投資損失（減：收益）”項目，可依據(jù)“投資收益”賬戶的本期發(fā)生額填列。投資損益是因為投資活動所引起的，不屬于經(jīng)營活動，所以在調整凈利潤時，應將這部分損益從凈利潤中轉出。具體方法是，若為投資收益，調整凈利潤時應減去；若為投資損失，調整凈利潤時應加回。

58．怎樣填列“遞延稅款貸項（減：借項）”項目?“遞延稅款貸項（減：借項）”項目，可通過比較期末期初遞延稅款賬戶余額計算填列。若為“遞延稅款”借項增加，調整凈利潤時應減去；若為“遞延稅款”貸項增加，調整凈利潤時應加回。“遞延稅款”賬戶主要是核算由于時間性差異造成的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異影響所得稅的金額，以及以后各期轉回的金額。由于實際繳納所得稅時是按應納稅所得額計算的，遞延稅款這部分金額并沒有發(fā)生現(xiàn)金流入或流出，但在利潤表中已列入了所得稅費用，所以應調整凈利潤。
不過需要注意以下一些特殊情況。請看下例：
某企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈，價值1000元，所得稅率為30%，則應作如下分錄：
借：固定資產(chǎn)  10000
  貸：遞延稅款    3000
      資本公積    7000
此項業(yè)務不會引起利潤的變化，但在以凈利潤為起點調節(jié)現(xiàn)金流量時，若“加：遞延稅款款貸項”3000，則會使經(jīng)營活動現(xiàn)金流量增加3000元，而事實上接受固定資產(chǎn)捐贈與現(xiàn)金流量無關，從而造成錯誤。
因此，在填列此項目時，遇見此類情況應該進行扣除。

59．怎樣填列“存貨減少（減：增加）”項目?
“存貨減少（減：增加）”項目，可依據(jù)“存貨”賬戶的期末期初余額的差額填列。另依“存貨項目備查登記簿”，如有非經(jīng)營性原因引起存貨項目增減變動的，應予以剔除。通常，“存貨”項目的增減變動屬于經(jīng)營活動。本期存貨減少，就是存貨的銷售（至于生產(chǎn)領用存貨，計入了生產(chǎn)成本，屬于“存貨”各項目之間的變動，不影響“存貨”項目的增減），通過“產(chǎn)品銷售成本”減少了本年利潤，但存貨的減少并未發(fā)生現(xiàn)金支付，故應在以凈利潤為起點計算現(xiàn)金流量時加回。本期存貨增加，主要原因有二：一是本期購入，二是本期生產(chǎn)。從本期購入來看，在不存在賒購的情況下，本期購入存貨的金額就是“購買存貨支付的現(xiàn)金”，導致現(xiàn)金流量的減少。由于本期購入存貨并不影響當期利潤，故在以利潤為起點計算現(xiàn)金流量時應予以沖減。如果存在賒購，則“本期購進存貨=購買存貨支付的現(xiàn)金+應付賬款、應付票據(jù)的增加”，此時仍可將存貨的增加金額全額在以凈利潤為起點計算現(xiàn)金流量時減去。至于本期實際并未支付的賒購款，即“應付賬款、應付票據(jù)的增加”則在調整“經(jīng)營性應付項目”時又予以加回了。
從本期生產(chǎn)來看，本期生產(chǎn)所增加的存貨，一部分實際支付了現(xiàn)金，如辦公費用、水電費用；另一部分沒有支付現(xiàn)金，主要表現(xiàn)為應付工資、應付福利費、其他應付款、預提費用等的增加及待攤費用的減少（攤銷）。實際支付現(xiàn)金的部分，引起了現(xiàn)金流量的減少，當然應該從凈利潤中減去；當期未支付現(xiàn)金的部分，沒有引起現(xiàn)金流量的變化，但此時仍可將這部分存貨的增加金額全額在以凈利潤為起點計算現(xiàn)金流量時減去，因為這部分未支付現(xiàn)金的項目即“應付工資、應付福利費、其他應付款的增加”以及“預提費用的增加”、“待攤費用的減少”已經(jīng)在調整“經(jīng)營性應付項目”、“計提預提費用”、“待攤費用攤銷”時又予以加回了。總之，調整“存貨”項目時，可依據(jù)“存貨”賬戶的期末期初余額的差額填列。若“存貨”期末余額增加，則從凈利潤中減去；若“存貨”期末余額減少，則應加回到凈利潤中。

60．怎樣填列“經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）”項目?
本項目可依據(jù)“應收帳款”、“應收票據(jù)”、“其他應收款”、“預付賬款”帳戶的期末期初余額的差額填列。“其他應收款”中如包含“應收股利”或“應收利息”等非經(jīng)營性應收項目，應予以剔除。
項目說明：經(jīng)營性應收項目主要指應收帳款、應收票據(jù)和其他應收款中與經(jīng)營活動有關的部分。若某一期間期末應收帳款或應收票據(jù)余額大于期初應收帳款或應收票據(jù)余額，說明本期銷售收入中有一部分沒有收到現(xiàn)金，但在利潤表中已將銷售收入全數(shù)列入，所以應在調整時將應收帳款和應收票據(jù)的增加額從凈利潤中減去。反之，若某一期間期末應收帳款或應收票據(jù)余額小于期初應收帳款或應收票據(jù)余額，說明本期從客戶處收到的現(xiàn)金大于利潤表中所確認的銷售收入，所以應在調整時將應收帳款和應收票據(jù)的減少額加回到凈利潤中。
預收帳款增加，說明本期“銷售商品收到的現(xiàn)金”增加，但預收帳款的增加并不影響本期利潤，故在以利潤為起點調整現(xiàn)金流量應予以加回；預收帳款減少，說明本期銷售的商品中有一部分并未實際收到現(xiàn)金（會計上沖減“預收帳款”處理），而這一并未收到現(xiàn)金的部分銷售在權責發(fā)生制下仍將計入“主營業(yè)務收入”從而增加了利潤，故在以利潤為起點調整現(xiàn)金流量應予以沖減。

61．怎樣填列“經(jīng)營性應付項目的增加（減：減少）”項目?
本項目可依據(jù)“應付帳款”、“應付票據(jù)”、“應付工資”（經(jīng)營性應付工資，不包括應付工程人員工資）、“應付福利費”（經(jīng)營性應付福利費，不包括應付工程人員福利費）、“應交稅金”（包括所得稅、營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅等，不包括與投資活動或籌資活動有關的固定資產(chǎn)投資方向調節(jié)稅、印花稅）、“其他應付款”、“其他應交款”等帳戶的期末期初余額的差額計算填列。
不過，在填列此項目時，如果存在非正常原因而引起的“應付項目”的減少，應該予以剔除。
例：A企業(yè)核銷無法支付的應付款項5000元。依據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，應作“資本公積”的增加：
借：應付賬款  5000
  貸：資本公積  5000
此項業(yè)務不會引起利潤的變化，也與現(xiàn)金流量無關，但在以凈利潤為起點調節(jié)現(xiàn)金流量時，若“減：應付賬款的減少”5000元，則會使經(jīng)營活動現(xiàn)金流量減少5000元，從而造成錯誤。

62．怎樣填列“增值稅增加凈額”項目?
“增值稅增加凈額”項目，可依據(jù)下列公式計算填列：
增值稅增加凈額=“應交稅金——應交增值稅”期末貸方余額增加凈額-“應收賬款——增值稅”、“應收票據(jù)——增值稅”期末借方余額增加凈額+“應付賬款——增值稅”、“應付票據(jù)——增值稅”期末貸方余額增加凈額
增值稅屬于價外稅，具有代收代繳的性質，與凈利潤的計算無關。如果不存在賒購賒銷事項，“應交稅金——應交增值稅”期末貸方余額增加凈額即表示本期應付未付的增值稅增加凈額。如果存在賒銷事項，“應收賬款——增值稅”、“應收票據(jù)——增值稅”期末借方余額增加凈額，則表示本期應交的增值稅中有一部分本期并未收到，在收付實現(xiàn)制下不需要繳納，故應從“應交增值稅”中予以扣除。“應付賬款——增值稅”、“應付票據(jù)——增值稅”期末貸方余額增加凈額，說明本期購入存貨應付的增值稅（進項稅額）中有部分并沒有支付，而原來在核算“應交稅金——應交增值稅”時是將其作為當期“進項稅額”抵扣當期“銷項稅額”的，依據(jù)收付實現(xiàn)制原則，這部分未付現(xiàn)的“進項稅額”不能進行抵扣，故此應該加回。
63．怎樣編制會計報表附注？
    會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。它是對會計報表的補充說明，是財務會計報告的重要組成部分。
    比如，對于一種經(jīng)濟業(yè)務，可能存在不同的會計原則和會計處理方法，也就是說有不同的會計政策可供選擇。如果不交代會計報表中的這些項目是采用什么原則和方法確定的，就會給會計報表使用者理解會計報表帶來一定的困難，這就需要在會計報表附注中加以說明。又如，可比性是一項很重要的會計原則，它要求前后各期采用的會計政策應當保持一致不得隨意變更。由于會計法規(guī)發(fā)生變化，或者為了更加公允地反映企業(yè)的實際情況，企業(yè)有可能改變會計報表中某些項目的會計政策，由于不同期間的會計報表中對同一個項目采用了不同的會計政策，影響了不同期間會計報表的可比性，為了幫助會計報表使用者掌握會計政策的變化，也需要在會計報表附注中加以說明。再如，會計報表由于形式的限制，只能按大類設置項目，反映總括情況，至于各項目內部的情況以及項目背后的情況往往難以在表內反映，比如，資產(chǎn)負債表中的應收賬款只是一個年末余額，至于各項應收賬款的賬齡情況就無從得知，而這方面信息對于會計報表使用者了解企業(yè)信用資產(chǎn)質量卻是必要的，所以往往需要在會計報表附注中提供應收賬款賬齡方面的信息。
    企業(yè)會計制度規(guī)定，會計報表附注至少應當包括下列內容：①不符合會計核算前提的說明；②重要會計政策和會計估計的說明；③重要會計政策和會計估計變更的說明，以及重大會計差錯更正的說明；④或有事項的說明和資產(chǎn)負債表日后事項的說明；⑤關聯(lián)方關系及其交易的說明；⑥重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說明；⑦企業(yè)合并、分立的說明；⑧會計報表重要項目的明細資料；⑨有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項等等。
    （1）不符合會計核算前提的說明
例：本公司（東藥股份有限公司）北京市朝陽區(qū)經(jīng)營分部因經(jīng)營管理不善。長期嚴重虧損，已沒有扭虧希望，決定撤消該分部。本報告中有關該分部的核算均按清算價值計量。
對于上述情況，在編制會計報表附注時應該予以說明。
（2）重要會計政策和會計估計的說明
會計政策是指被企業(yè)選定并一貫執(zhí)行的會計原則(會計處理方法)。會計估計是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。依據(jù)不同的會計政策與會計估計能夠得出企業(yè)不同的經(jīng)營成果和財務狀況，所以，適當?shù)乇磉_會計政策與會計估計，對于公允地反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況，對于會計報表使用者掌握信息、作出決策至關重要。因而，世界各國都制定了有關會計政策與會計估計披露的具體準則。會計政策、會計估計是會計報表附注披露的內容。估計會計政策一般包括企業(yè)執(zhí)行的會計制度、會計期間、合并報表的編制方法、記賬原則和計價基礎、壞賬核算方法、存貨計價方法、長期投資核算方法、固定資產(chǎn)核算與折舊的計提方法、在建工程核算方法、無形資產(chǎn)與遞延資產(chǎn)的攤銷方法、收入確認原則、外幣折算方法、利潤分配政策等等。會計估計通常有：壞賬；存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限；遞延資產(chǎn)的攤銷期限；或有損失和或有收益，等等。
（3）重要會計政策和會計估計變更的說明以及重大會對差錯更正的說明
    對此企業(yè)需要披露以下內容：①會計政策變更的內容和理由，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。②會計政策變更的影響數(shù)，包括采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；比較會計報表最早期間期初留存收益的調整金額。③累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額。④會計估計變更的內容和理由，包括會計估計變更的內容、變更的日期以及為什么要對會計估計進行變更。⑤會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。⑥會計估計變更影響數(shù)不能合理確定的理由。⑦重大會計差錯的內容，包括重大會計差錯事項陳述和原因以及更正方法。⑧重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。
    （4）或有事項的說明
    對此，企業(yè)需要披露或有負債的類型及其影響：已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負債；未決訴訟、仲裁形成的或有負債；為其他單位提供債務擔保形成的或有負債；其他或有負債（不包括極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債）。
    對于或有負債而言，企業(yè)應披露以下內容；或有負債形成的原因；或有負債預計產(chǎn)生的財務影響（如無法預計，應說明理由）；或有負債獲得補償?shù)目赡苄浴?
    如果或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，則應說明形成的原因及其產(chǎn)生的財務影響。
例：2000年10月20日本公司（黃河股份有限公司）一張未到銷商業(yè)承兌匯票向開戶銀行進行貼現(xiàn)。貼現(xiàn)票據(jù)金額為2 000萬元，到期日為 2001年 6月  20日。開戶銀行到期不能獲得付款時，本公司負有代為支付的義務。
（5）資產(chǎn)負債表日后事項的說明。
對此企業(yè)應說明股票和債券的發(fā)行、對一個企業(yè)的巨額投資、自然災害導致的資產(chǎn)損失以及外匯匯率發(fā)生較大變動等非調整事項的內容，估計對財務狀況、經(jīng)營成果的影響；如無法作出估計，應說明其原因。
（6）債務重組的說明。
    對此，企業(yè)需要分別債務人和債權人分別披露以下內容：
    對于債務人而言，需要披露以下內容：①債務重組方式。包括以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件以及混合重組方式籌。債務人需要披露債務重組是以哪一種方式進行的。②因債務重組而確認的資本公積總額。債務人可能發(fā)生多項債務重組，并確認多項資本公積。企業(yè)會計制度僅要求披露確認的資本公積總額，不要求分別披露每項債務重組確認的資本公積。需要說明的是，并不是每項債務重組交易都會確認資本公積，有些債務重組交易可能要確認債務重組損失。③將債務轉為資本所導致的股本（實收資本）增加額。對于股份有限公司,是披露債務轉為資本所導致的股本增加額；對于其他企業(yè)，是披露債務轉為資本所導致的實收資本增加額。債務人可能有多項債務重組涉及債務轉為資本，企業(yè)會計制度僅要求披露債務轉為資本所導致的股本（實收資本）總增加額，不要求分別披露每項債務重組所導致的股本（實收資本）增加頓；④或有支出。債務人可能有多項債務重組涉及或有支出企業(yè)會計制度僅要求匯總披露或有支出金額，不要求分別披露每項或有支出差額。
    對于債權人而言，需要披露以下內容：①債務重組方式。與債務人的披露內容相同。②債務重組損失總額。在某些債務重組交易中，債權人可能發(fā)生債務重組損失。企業(yè)會計制度僅要求披露產(chǎn)生的債務重組損失總額，不要求分別披露每項債務重組的損失金額。③債權轉為股權所導致的長期投資增加額及其長期投資占債務人股權的比例。④或有收益。債權人可能有多項債務重組涉及或有收益，企業(yè)會計制度僅要求匯總披露或有收益金額，不要求分別披露每項或有收益金額。
    （7）非貨幣性交易的說明。
    對此，企業(yè)需要披露以下內容：①非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別，即，企業(yè)在非貨幣性交易中，以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)相交換。②非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的金額，即，非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的公允價值、補價、應確認的收益以及換出資產(chǎn)的賬面價值。
    （8）借款費用的說明。
    對此企業(yè)需要披露以下內容：①當期資本化的借款費用金額，即企業(yè)按企業(yè)會計制度的規(guī)定計算的、當期已計入固定資產(chǎn)成本中的各項借款費用之和，包括應予資本化的利息、折價或進價的攤銷、匯兌差額和輔助費用之和。如果企業(yè)當期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產(chǎn)，應當披露這些資產(chǎn)當期資本化的借款費用總額。②當期用于確定資本化金額的資本化率。對此，應注意以下問題：如果當期有兩項或兩項以上的固定資產(chǎn)，且各項固定資產(chǎn)適用的資本化率不同，應按固定資產(chǎn)項目分別披露；如果各項固定資產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則可以合并披露。如果企業(yè)對外提供財務會計報告的期間長于計算借款費用資本化金額的期間，且在計算借款費用資本化金額的各期用于確定資本化金額的資本化率均不相同，應分別各組披露；如果各期計算資本化金額所使用的資本化率相同，則可以合并披露。
    （9）租賃的說明
    對此，企業(yè)需要分別承租人和出租人，并進而分別經(jīng)營租賃和融資租賃分別披露以下內容：
    對于承租人而言：①經(jīng)營租賃：資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額。②融資租賃：每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值；資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總領。未確認融資費用的余額。分攤未確認融資費用所采用的方法，如實際利率法、直線法還是年數(shù)總和法。
    對于出租人而言：①經(jīng)營租賃。每類租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面價值。②融資租賃：資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額；未實現(xiàn)的融資收益余額；分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法，如實際利率法、直線法還是年數(shù)總和法。
    此外對于售后租回交易而言，承租人和出租人還需要披露售后租回合同中規(guī)定的、區(qū)別于一船租賃交易的條款。
    （10）關聯(lián)方關系及其交易的說明
    對此，企業(yè)應分別以下情況分別作出說明：①在存在控制關系的情況下，關聯(lián)方如為企業(yè)時，不論他們之間有無交易，都應說明如下事項。企業(yè)經(jīng)濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；企業(yè)的主營業(yè)務；所持股份或權益及其變化。②在企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應說明關聯(lián)方關系的性質、交易類型及其交易要素：交易的金額或相應比例；未結算項目的金額或相應比例；定價政策（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。③關聯(lián)方交易應分別關聯(lián)方以及交易類型予以說明，類型相同的關聯(lián)方交易，在不影響會計報表使用者正確理解的情況下可以合并說明。④對于關聯(lián)方交易價格的確定如果高于或低于一般交易價格的，應說明其價格的公允性。
（11）重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說明。
資產(chǎn)是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的物質基礎。如果企業(yè)轉讓、出售重要資產(chǎn)，勢必會影響企業(yè)今后的發(fā)展及盈利能力，為使投資者、債權人及時了解企業(yè)資產(chǎn)的變動情況，客觀上要求企業(yè)提供重要資產(chǎn)的轉讓及其出售情況的信息。
（12）企業(yè)合并、分立的說明
企業(yè)合并，是指兩家以上的企業(yè)依照法定程度變?yōu)橐粋€企業(yè)的行為，其實質是控制，而不是法律主體的解散。如一個或幾個企業(yè)成為別的企業(yè)的子公司；一家企業(yè)將其凈資產(chǎn)轉移給另一家企業(yè)；幾家企業(yè)將其凈資產(chǎn)轉移給一家新建立的企業(yè)；一家企業(yè)持有另一家企業(yè)的控股權益，均可認為是實施了企業(yè)合并。具體來說，企業(yè)合并的形式主要有三種：第一種是一家企業(yè)接納一家或一家以上的企業(yè)加入，加入方解散并取消法人資格，本企業(yè)繼續(xù)存在下去，這種形式屬于吸收合并；第二種是企業(yè)與一個或一個以上的企業(yè)合并成立一個新的企業(yè)，原企業(yè)各方解散，取消原法人資格，這種形式屬于新設合并；第三種是一家企業(yè)購買另一家企業(yè)有投票表決權的股份達到控股比例，原企業(yè)保留法人資格，這種形式屬于控股合并。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)合并的目的可能有許多種：建立永久的原材料供應基地、開辟新市場、擴大市場份額、取得先進的工藝技術、開展多樣化經(jīng)營，等等。企業(yè)分立，是指一家企業(yè)依法分為兩個以上的企業(yè)，其形式主要有兩種：一是企業(yè)以其部分財產(chǎn)和業(yè)務另設一個新的企業(yè)，原企業(yè)保留；二是企業(yè)以全部財產(chǎn)分別歸入兩個以上的新設企業(yè)，原企業(yè)解散。由于企業(yè)合并、分立是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重大事項，因此，披露這方面的信息有助于財務會計報告使用者及時了解企業(yè)的變化情況。
    （13）會計報表重要項目的說明
    會計報表由于形式的限制，它只能非常概括地反映各主要項目，至于各項目內部的具體情況及其背景情況，往往難以在表內反映，所以，需要在會計報表附注中提供有關重要項目的明細資料。通常，會計報表中的重要項目有：應收款項、存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。
    ①應收款項（不包括應收票據(jù)，下同）及計提壞賬準備的方法。企業(yè)應主要說明壞賬的確認標準，以及壞賬準備的計提方法和計提比例，并重點說明：本年度全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（計提比例一般超過40％及以上的，下同），應單獨說明計提的比例及其理由；以前年度已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的，但在本年度又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；對某些金額較大的應收款項不計提壞賬準備，或計提壞賬比例較低（一般為5％或低于5％）的理由；本年度實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯(lián)交易產(chǎn)生的應收款項應單獨披露。應收款項的披露格式如表5-13。
      表5-13                 應收款項項目明細表

賬齡	期初余額			期末余額
賬齡	金額	比例（%）	壞賬準備	金額	比例（%）	壞賬準備
1年以內
1-2年
2-3年
3年以上
合計

②存貨核算方法。企業(yè)應主要說明存貨分類、取得、發(fā)出、計價以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，計提存貨跌價準備的方法以及存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)。存貨的披露格式如表5-14。
表5-14 存貨項目明細表

項目	期初余額	期末余額
原材料
庫存商品
低值易耗品
包裝物
---
合計

③投資的核算方法。企業(yè)應主要說明當期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應單獨說明；說明短期投資、長期股權投資和長期債權投資的期末余額，其中長期股權投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應單獨說明；說明當年提取的投資損失準備、投資的計價方法、以及短期投資的期末市價；說明投資總額占凈資產(chǎn)的比例；采用權益法核算時還應說明投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異；說明投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制；股權投資差額的攤銷方法、債券投資溢價和折價的攤銷方法以及長期投資減值準備的計提方法。
短期投資、長期投資、長期股票投資、長期債券投資的披露格式分別如表5-15、表5-16、表5-17、表5-18。
表5-15 短期投資項目明細表

項目	期初余額	本期增加數(shù)	本期減少數(shù)	期末余額
一、股權投資合計
其中：股票投資
二、債券投資
其中：國債投資
其他債券
三、其他投資
合計

表5-16 長期投資項目明細表

項目	期初余額	本期增加數(shù)	本期減少數(shù)	期末余額
一、長期股權投資
其中：對子公司投資
對合營企業(yè)投資
對聯(lián)營企業(yè)投資
二、長期債權投資
其中：國債投資
三、其他股權投資
合計

表5-17 長期股票投資明細表

被投資單位名稱	股份類別	股票數(shù)量	占被投資單位股權的比例	初始投資成本

表5-18 長期債券投資明細表

債券種類	面值	年利率	初始投資成本	到期日	本期利息	累計應收或已收利息

④固定資產(chǎn)項目。企業(yè)應主要說明固定資產(chǎn)的標準、分類、計價方法和折舊方法，各類固定資產(chǎn)的預計使用年限、預計凈殘值率和折舊率，如有在建工程轉入、出售、置換、抵押和擔保等情況的，應明確說明。固定資產(chǎn)的披露格式如表5-19。
表5-19 固定資產(chǎn)項目明細表

項目	期初余額	本期增加數(shù)	本期減少數(shù)	期末余額
一、原價合計
其中：房屋、建筑物
機器設備
運輸工具
---
二、累計折舊合計
其中：房屋、建筑物
機器設備
運輸工具
---
三、固定資產(chǎn)凈值合計
其中：房屋、建筑物
機器設備
運輸工具
---

⑤無形資產(chǎn)的計價和攤銷方法。對此，企業(yè)需要披露各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；各類無形資產(chǎn)當期期初和期末余額、變動情況及其原因；當期確認的無形資產(chǎn)減值準備。對于土地使用權，企業(yè)還應披露上地使用權的取得方式和取得成本。無形資產(chǎn)的披露格式如表5-20。
表5-20 無形資產(chǎn)項目明細表

種類	實際成本	期初余額	本期增加數(shù)	本期轉出數(shù)	本期攤銷數(shù)	期末余額

⑥長期待攤費用的攤銷方法
長期待攤費用的披露格式如表5-21。
表5-21 長期待攤費用明細表

種類	期初數(shù)	本期增加	本期攤銷	期末數(shù)

（14）收入。
   企業(yè)應主要說明當期確認的下列各項收人的金額以及確認收入所采用的會計政策：銷售商品的收入；提供勞務的收入；利息收入；使用費收入；本期分期收款確認的收入。
   （15）所得稅的會計處理方法
    企業(yè)應主要說明所得稅的會計處理是采用應付稅款法，還是納稅影響會計法；如果采用納稅影響會計法，應說明是采用遞延法還是債務法。
    （16）合并會計報表的說明
    企業(yè)應主要說明合并范圍的確定原則；本年度合并報表范圍如發(fā)生變更，企業(yè)應說明度更的內容和理由。
（17）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

64．怎樣編寫財務情況說明書？
財務情況說明書是對企業(yè)一定會計期間內生產(chǎn)經(jīng)營、資金周轉和利潤實現(xiàn)及分配等情況的綜合性說明，是財務會計報告的重要組成部分。它全面扼要地提供企業(yè)和其他單位生產(chǎn)經(jīng)營、財務活動情況，分析總結經(jīng)營業(yè)績和存在的不足，是財務會計報告使用者了解和考核有關單位生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務活動開展情況的重要資料。
    企業(yè)會計制度規(guī)定，財務情況說明書至少應對下列情況作出說明：①企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況；②利潤實現(xiàn)和分配情況資金增減和周轉情況；③對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項。
    （1）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況。
    企業(yè)通常需要反映以下有關企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況；企業(yè)主營業(yè)務范圍及經(jīng)營情況；企業(yè)所處的行業(yè)以及在本行業(yè)中的地位，如按銷售額排列的名次；企業(yè)員工的數(shù)量和專業(yè)素質情況；經(jīng)營中出現(xiàn)的問題與困難及解決方案；對企業(yè)業(yè)務有影響的知識產(chǎn)權的有關情況；經(jīng)營環(huán)境的變化；新年度的業(yè)務發(fā)展計劃，如生產(chǎn)經(jīng)營的總目標及措施；開發(fā)、在建項目的預期進度；配套資金的籌措計劃；需要披露的其他業(yè)務情況與事項。
    （2）利潤實現(xiàn)和分配情況
    利潤實現(xiàn)和分配情況，主要是指企業(yè)本年度實現(xiàn)的凈利潤及其分配情況，如，實現(xiàn)的凈利潤是多少；在利潤分配中提取法定盈余公積金和法定公益金各有多少；累計可分配利潤有多少；此外，企業(yè)還應反映資本公積金轉增實收資本（或股本下同）的情況；等等。如果在本年度內沒有發(fā)生利潤分配情況或資本公積金轉增實收資本情況，則企業(yè)需要在財務情況說明書中明確說明。企業(yè)利潤的實現(xiàn)和分配情況，對于判斷企業(yè)未來發(fā)展前景至關重要，所以，需要企業(yè)披露有關利潤實現(xiàn)和分配情況方面的信息。
    （3）資金增減和周轉情況
    資金增減和周轉情況主要反映年度內企業(yè)各項資產(chǎn)、負債、所有者權益、利潤構成項目的增減情況及其原因這對于財務會計報告使用者了解企業(yè)的資金變動情況具有非常重要的意義。