房地產開發(fā)企業(yè)所得稅處理新舊主要差異分析
作者：王薦
2009年3月6日國家稅務總局正式下發(fā)了《關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號，以下簡稱“新31號文”），并從2008年1月1日起執(zhí)行。與《國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號，以下簡稱“原31號文”）相比，則進一步規(guī)范了從事房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅行為，對于房地產企業(yè)的企業(yè)所得稅管理更加合理，特別是對2008年度房地產企業(yè)匯算清繳工作有著重大影響。現將其主要的十九個方面的異同點分析如下，供同行們參考，歡迎大家評論提出意見。
一、關于開發(fā)產品轉作固定資產新31號文件取消了將開發(fā)產品轉作固定資產視同銷售的規(guī)定，將開發(fā)產品轉作固定資產應執(zhí)行國稅函（2008）828號文，“企業(yè)改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營），由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續(xù)計算”。
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新31號文
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舊31號文
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第七條 企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。
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六、關于開發(fā)產品視同銷售行為的稅務處理問題
開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品轉作固定資產或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。
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二、關于預計計稅毛利率新31號文調整了企業(yè)銷售非經濟適用房的未完工開發(fā)產品的計稅毛利率，各級別均下調了5個百分點，即省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％，地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%，開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。同時，新31號文將計稅毛利率的確定作了授權規(guī)定，由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局在上述范圍內確定。
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新31號文
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舊31號文
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第八條
企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規(guī)定進行確定：
（一）開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。
（二）開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。
（三）開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。
（四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。
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（二）非經濟適用房開發(fā)項目預計計稅毛利率按以下規(guī)定確定：
1、開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％。
2、開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%。
3、開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于10％。
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三、關于已經完工開發(fā)產品的條件新31號文沿續(xù)了舊31號文對完工開發(fā)產品的三個條件，并明確上述三個條件適用“除土地開發(fā)之外”的開發(fā)產品。
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新31號文
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舊31號文
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第三條 企業(yè)房地產開發(fā)經營業(yè)務包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：
(一) 開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。
(二) 開發(fā)產品已開始投入使用。
(三) 開發(fā)產品已取得了初始產權證明。
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二、關于完工開發(fā)產品的稅務處理問題
（一）符合下列條件之一的，應視為開發(fā)產品已經完工：
1、竣工證明已報房地產管理部門備案的開發(fā)產品（成本對象）；
2、已開始投入使用的開發(fā)產品（成本對象）；
3、已取得了初始產權證明的開發(fā)產品（成本對象）。
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四、關于銷售收入的確認時間新舊31號文對于開發(fā)產品銷售收入確認的時間規(guī)定基本相同：(1)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。(2)采取分期收款方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。(3)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。
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新31號文
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舊31號文
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二、關于完工開發(fā)產品的稅務處理問題
（五）開發(fā)產品銷售收入應按以下規(guī)定確認：
1、采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。
2、采取分期收款方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
3、采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。
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第六條 企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，具體按以下規(guī)定確認：(一)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。
(二)采取分期收款方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
(三)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現
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五、關于開發(fā)產品預租收入實現的確認新31號文明確出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現，即在自開發(fā)產品交付承租人使用之日起，確認收入的實現，取消了對承租方支付的預租費用可以一次性扣除的規(guī)定。
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新31號文
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舊31號文
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第十條
企業(yè)新建的開發(fā)產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。
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三、關于開發(fā)產品預租收入的確認問題
開發(fā)企業(yè)新建的開發(fā)產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現，承租方支付的預租費用同時按租金支出進行稅前扣除。
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六、關于可扣除內容新31號文進一步明確了預交企業(yè)所得稅可以扣除的費用與稅金，包括：（1）期間費用（2）計稅成本（3）營業(yè)稅金及附加（4）土地增值稅。舊31號文未明確可以扣除預交的土地增值稅。
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新31號文
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舊31號文
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第十二條
企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。
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開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產品結算計稅成本后再行調整。
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七、關于停車場的成本處理新31號文規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，如屬于非營利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，成本可以扣除；如屬于營利性的，或產權歸企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。新31號文規(guī)定企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。即地下停車場不論產權是否屬于房產公司，都無需單獨核算成本。
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新31號文
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舊31號文
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第三十三條
企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。
第十七條
企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：（一）屬于非營利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。
（二）屬于營利性的，或產權歸企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產品進行處理。
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6．開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、停車場庫、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：
（1）屬于非營利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。
?。?）屬于營利性的，或產權歸開發(fā)企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除開發(fā)企業(yè)自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產品進行處理。
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八、關于利息的扣除規(guī)定新31號文對于企業(yè)利息支出的扣除時間及列支科目作了調整，即企業(yè)為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。新31號文在此取消了有關關聯企業(yè)借入資金利息支出條款，對涉及關聯關系的利息支出問題應該統(tǒng)一按《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）執(zhí)行。財稅［2008］121號文件規(guī)定：“企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：(一)金融企業(yè)，為5：1；(二)其他企業(yè)，為2：1。不超過以上規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除”。
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新31號文
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舊31號文
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第二十一條 企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進行處理：
（一）企業(yè)為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。
（二）企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。
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11．利息。按以下規(guī)定進行處理：
（1）開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，屬于成本對象完工前發(fā)生的，應配比計入成本對象；屬于成本對象完工后發(fā)生的，可作為財務費用直接扣除。
（2）開發(fā)企業(yè)向金融機構統(tǒng)一借款后轉借集團內部其他企業(yè)、單位使用的，借入方凡能出具開發(fā)企業(yè)從金融機構取得借款的證明文件，其支付的利息準予按稅收有關規(guī)定在稅前扣除。
（3）開發(fā)企業(yè)將自有資金借給全資企業(yè)（包括分支機構）和其他關聯企業(yè)的，關聯方借入資金金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除；未超過部分的利息支出，準予按金融機構同類同期貸款基準利率計算的數額內稅前扣除。
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九、關于折舊的扣除規(guī)定新31號文規(guī)定企業(yè)開發(fā)產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。舊31號文可以扣除。
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新31號文
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舊31號文
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第二十四條
企業(yè)開發(fā)產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。
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14．折舊。開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品轉作固定資產的，可按稅收規(guī)定扣除折舊費用；未轉作固定資產的，不得扣除折舊費用。
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十、關于成本對象的確定原則新31號文規(guī)范了開發(fā)成本在各項目、各業(yè)態(tài)間的分攤原則：（1）規(guī)范了計稅成本對象的確定原則，①可否銷售原則②分類歸集原則③功能區(qū)分原則④定價差異原則⑤成本差異原則⑥權益區(qū)分原則
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新31號文
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舊31號文
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第二十六條
成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。計稅成本對象的確定原則如下：
?。ㄒ唬┛煞皲N售原則。開發(fā)產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。
?。ǘ┓诸悮w集原則。對同一開發(fā)地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進行核算。
?。ㄈ┕δ軈^(qū)分原則。開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。
?。ㄋ模┒▋r差異原則。開發(fā)產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算。
（五）成本差異原則。開發(fā)產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。
?。嘁鎱^(qū)分原則。開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。
成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意。
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2．開發(fā)產品必須按一般經營常規(guī)和會計慣例合理地劃分成本對象。
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十一、關于開發(fā)成本的分攤原則新31號文明確了開發(fā)成本在各成本對象中分攤的原則。（1）直接成本直接計入成本對象（2）共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法有：①占地面積法②建筑面積法③預算造價法④直接成本法。舊31號文規(guī)定較籠統(tǒng)。
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新31號文
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舊31號文
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第二十九條
企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產品應按制造成本法進行計量與核算。其中，應計入開發(fā)產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：
?。ㄒ唬┱嫉孛娣e法。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。
1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。
2.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。
期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發(fā)用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。
?。ǘ┙ㄖ娣e法。指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配。
1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。
2.分期開發(fā)的，首先按期內成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配。
?。ㄈ┲苯映杀痉āＶ赴雌趦饶骋怀杀緦ο蟮闹苯娱_發(fā)成本占期內全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。
（四）預算造價法。指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。
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2．開發(fā)產品必須按一般經營常規(guī)和會計慣例合理地劃分成本對象，同時還應將各項支出合理地劃分為直接成本、間接成本和共同成本。
3．開發(fā)產品完工前發(fā)生的直接成本、間接成本和共同成本，應按配比原則將其分配至各成本對象。其中，直接成本和能夠分清成本負擔對象的間接成本，直接計入成本對象中；共同成本以及因多個項目同時開發(fā)或先后滾動開發(fā)而不能分清負擔對象的間接成本，應按各個成本對象（項目）占地面積、建筑面積或工程概算等方法計算分配。
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