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新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資收益的財(cái)稅處理 投資收益的處理在所得稅中是個(gè)大課題。隨著《公司法》、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)的修訂及實(shí)施，各類企業(yè)形式的不斷規(guī)范，投資收益將成為企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)常要面對的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。 隨著國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）、《關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》（國稅函[2006]1043號），以及財(cái)政部 成本法下長期股權(quán)投資持有收益財(cái)稅處理 （一）會計(jì)處理 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定:下列情況，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資: (1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資; (2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。 通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 【例1】甲公司 注:乙公司2005年度分派的利潤屬于對其2004年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。 甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下: （1）2005年: 當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2004年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為: 借:應(yīng)收股利 810,000 貸:長期股權(quán)投資 810,000 收到現(xiàn)金股利時(shí): 借:銀行存款 810,000 貸:應(yīng)收股利 810,000 （2）2006年: 應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬元 當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144萬元 應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90萬元 賬務(wù)處理為: 借:應(yīng)收股利 l,440,000 貸:投資收益 ?900,000 長期股權(quán)投資 540,000 收到現(xiàn)金股利時(shí): 借:銀行存款 l,440,000 貸:應(yīng)收股利 l,440,000 （二）稅務(wù)處理 長期股權(quán)投資在采用成本法核算時(shí)，投資方確認(rèn)的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業(yè)動用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。 而稅收上的規(guī)定很簡單，不論累計(jì)未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都?xì)w為持有受益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益。即稅法堅(jiān)持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。 【例2】沿用【例1】假設(shè)2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業(yè)所得稅率為15%，當(dāng)年享受了定期減半征收的優(yōu)惠政策,計(jì)算甲公司分回的稅后利潤應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。 稅法相關(guān)規(guī)定: 1、企業(yè)在國內(nèi)投資、聯(lián)營取得的稅后利潤，由于接受投資或聯(lián)營企業(yè)已向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了企業(yè)所得稅。因此，對于投資方或聯(lián)營方分得的稅后利潤（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的利潤（股息），其已繳納的稅額需要在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整。 2、根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。按照原申報(bào)表規(guī)定，當(dāng)企業(yè)有投資所得時(shí)，應(yīng)該先還原成稅前收益，并入總收入，經(jīng)過納稅調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，按照投資企業(yè)適應(yīng)的所得稅率計(jì)算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅后，最后得出企業(yè)應(yīng)納所得稅。 3、國稅發(fā)[2006] 56號文件精神，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時(shí)先不還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計(jì)算應(yīng)納所得稅?！?/span> 2005年應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬元 《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示: 主表第2行是填81萬元 表18行不填 表19行填81/（1-7.5%）*7.5% 表25行填81/（1-7.5%）*15% 財(cái)稅差異: 2005年會計(jì)上不確認(rèn)收益，稅法上應(yīng)補(bǔ)交所得稅15.76萬元。 【例3】，沿用【例1】假設(shè)2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業(yè)所得稅率為33%，計(jì)算甲公司分回的稅后利潤應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。 2006年，稅法上確認(rèn)的收益為4800×3%=144萬元，因?yàn)橥顿Y方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無需交所得稅。 《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示: 主表第2行是填144萬元 表18行填144萬元 表19行不填 表25行不填 財(cái)稅差異: 2006年會計(jì)確認(rèn)收益90萬元，稅法上確認(rèn)收益144萬元。 權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有收益的財(cái)稅差異 第一，與成本法相似，新準(zhǔn)則規(guī)定:即使在權(quán)益法下，在按被投資企業(yè)凈損益計(jì)算調(diào)整投資的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)以取得被投資企業(yè)股權(quán)后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益為基礎(chǔ)，稅法對于從對方分得的股利仍不考慮這一時(shí)間界限。 第二，與“損益調(diào)整”有關(guān)的差異。稅法對投資收益的確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制作為基本準(zhǔn)則。因此持有期間會計(jì)上確認(rèn)的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認(rèn)的投資收益只會是收益不會是損失。會計(jì)上對投資收益的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基本準(zhǔn)則，既確認(rèn)收益又確認(rèn)損失。 如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按占股比例借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）”。對此，稅法不允許投資企業(yè)確認(rèn)投資損失，當(dāng)然長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本也不得調(diào)整。 如果被投資單位發(fā)生盈利，投資企業(yè)按占股比例借記“長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）” ，貸記“投資收益”。對此稅法上既不確認(rèn)會計(jì)核算出的投資收益，也不認(rèn)可“長期股權(quán)投資”發(fā)生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，會計(jì)核算借記“應(yīng)收股利”或“銀行存款”，貸記“長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）”，會計(jì)上不再確認(rèn)收益。即會計(jì)上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對方實(shí)際所分配的利潤卻認(rèn)為投資持有收益，并交納地區(qū)差別稅率。 需要補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤 如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，中方企業(yè)從設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、開放區(qū)等國務(wù)院批準(zhǔn)的特定區(qū)域（不包括高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)）的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。 不需補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤 （1）如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，不退還所得稅； （2）如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤不予補(bǔ)稅；若由于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤也不需補(bǔ)稅； （3）從國家級高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)分回的稅后利潤不需補(bǔ)稅； （4）投資方在免稅期間對外投資分回的稅后利潤不需補(bǔ)稅。 與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值有關(guān)的投資收益 新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，所以在這種情況下對長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本沒有任何影響，不存在財(cái)稅差異。 如果長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。而稅法的計(jì)稅成本則是按實(shí)際支付的金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，并不確認(rèn)投資收益。 【例4】甲公司 按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本（200萬元）大于投資時(shí)應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值份額（160萬元），因此有關(guān)的會計(jì)處理為: 借:長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 200 貸:銀行存款 200 注:在這種情況下無財(cái)稅差異。 【例5】假定【例4】中乙公司所有者權(quán)益為550萬元，公允價(jià)值為600萬元。其他條件不變。 按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本200萬元與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬元的差額40萬元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)的會計(jì)處理為: 借:長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 240 貸:銀行存款 200 投資收益 40 財(cái)稅差異: 第一，長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位的差額，一方面增加了投資收益，稅法上并不認(rèn)可，應(yīng)作納稅調(diào)增。 第二，另一方面調(diào)增了長期股權(quán)投資的成本，這種情況下，長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本不同于會計(jì)成本，所以會影響到將來長期股權(quán)投資的處置和轉(zhuǎn)讓，進(jìn)而使財(cái)稅處理轉(zhuǎn)讓損益大相徑庭，再加上長期股權(quán)投資從投資成本的發(fā)生到投資轉(zhuǎn)讓和處置是個(gè)持續(xù)漫長的過程，因此企業(yè)應(yīng)建立起完整的投資臺賬，分別按會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定對“長期股權(quán)投資”及“投資收益”作完整正確的備查登記。 |
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