摘要：所得稅會計(jì)就是研究如何對按照會計(jì)制度計(jì)算的稅前會計(jì)利潤（或虧損）與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間差異進(jìn)行會計(jì)處理的會計(jì)理論和方法。由于稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得的計(jì)算依據(jù)不同，收入與費(fèi)用的確認(rèn)時間不同，從而產(chǎn)生了差異，這種差異可分為永久性差異和暫時性差異兩類，而暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時性差異。

關(guān)鍵詞：暫時性差異 時間性差異 稅前會計(jì)利潤 應(yīng)稅所得

　　會計(jì)的發(fā)展主要是受環(huán)境的影響，所得稅會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展是與客觀環(huán)境的變化密切相關(guān)的。所得稅會計(jì)在世界各國的發(fā)展進(jìn)程和發(fā)達(dá)程度很不平衡，主要就是因?yàn)楦鲊臅?jì)環(huán)境不同。所得稅的開征與立法為所得稅會計(jì)的產(chǎn)生提供了條件，各國法律體制和會計(jì)體制的不同又導(dǎo)致所得稅會計(jì)準(zhǔn)則不盡相同。
　　我國所得稅的開征及立法較晚，1980年才頒布了第一部所得稅法《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，國有企業(yè)從1983年利改稅之后才開始繳納所得稅。長期以來我國會計(jì)制度與稅法高度一致。曾有一段時期，我國的企業(yè)所得稅被視為利潤分配的一項(xiàng)內(nèi)容。我國國有企業(yè)自利改稅后交納所得稅，會計(jì)上的稅前利潤基本上與應(yīng)稅所得一致，所得稅會計(jì)沒有產(chǎn)生的必要。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和改革開放的不斷深入，會計(jì)和稅收體制也進(jìn)行了相應(yīng)的改革，在許多方面積極參與國際協(xié)調(diào)與一體化。1994年初《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的頒布，標(biāo)志著會計(jì)上的稅前利潤與應(yīng)稅所得可以分離。稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異的暫時性差異兩類，其中暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時 性差異。在我國對于所得稅會計(jì)的規(guī)定以及許多相關(guān)的文獻(xiàn)中，均將暫時性差異等同于時間性差異，實(shí)際上，時間性差異僅是暫時性差異的一種，兩者的區(qū)分是有必要的

一、暫時性差異和時間性差異的聯(lián)系
　　時間性差異是指稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異；暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時間不同，則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時間性差異，同時也會使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時性差異。從理論上說，暫時性差異（或時間性差異）由于收入項(xiàng)目和支出項(xiàng)目計(jì)入應(yīng)稅收益和計(jì)入會計(jì)收益在時間上的不一致而產(chǎn)生的差異發(fā)生在某一時期，但在下一期或若干時期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，經(jīng)過若干時期的轉(zhuǎn)回調(diào)整，差異便可以消失。
　　例1：甲企業(yè)于2001年12月31日購入一臺機(jī)器設(shè)備，賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)均為10萬元。該機(jī)器采用直線法計(jì)提折舊，不考慮殘值，會計(jì)上采用的年折舊率是10%，而按照稅法規(guī)定的年折舊率為15%。在其他因素不變的情況下，假設(shè)該企業(yè)所得稅稅率為30%。
兩種方法比較如下：
　　利潤表債務(wù)法（時間性差異）：2002年會計(jì)計(jì)提折舊1萬元，2002年計(jì)稅折舊1.5萬元，2002年產(chǎn)生0.5萬元應(yīng)納稅時間性差異，則當(dāng)期產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債0.15萬元。
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（暫時性差異）：2002年末，該機(jī)器設(shè)備賬面價值為9萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為8.5萬元，2002年產(chǎn)生0.5萬元應(yīng)稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)0.15萬元的遞延所得稅負(fù)債。
　　從上例可以看出，在某些事項(xiàng)的會計(jì)處理上，利潤表債務(wù)法（時間性差異）與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（暫時性差異）會產(chǎn)生相同的結(jié)果。

二、暫時性差異和時間性差異的區(qū)別
1.兩者對差異的確認(rèn)不同
　　一般而言，利潤表項(xiàng)目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)。但是，有時資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此，某些從利潤表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。
　　例2：乙企業(yè)在2005年12月31日進(jìn)行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評估增值120萬元。
　　從利潤表分析，乙企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)評估增值120萬元，在當(dāng)期發(fā)生，在以后期間不能轉(zhuǎn)回，應(yīng)該調(diào)整2005年的應(yīng)納稅所得額，所以是永久性差異。但從資產(chǎn)負(fù)債表分析，乙企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為120萬元 ，因此乙企業(yè)發(fā)生的是暫時性差異。
2.暫時性差異包含的范圍比時間性差異更廣泛
　　時間性差異都存在與其相對應(yīng)的暫時性差異，即暫時性差異包括所有時間性差異。但有 的因?yàn)閭€別時間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時間性差異不存在與其相對應(yīng)的暫時性差異。除個別特殊情形外，一項(xiàng)時間性差異都存在一項(xiàng)(或幾項(xiàng))對應(yīng)的暫時性差異；暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因?yàn)榇嬖谄渌麜簳r性差異，所以按暫時性差異確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會計(jì)利潤不一定配比。
　　例3：丙企業(yè)在2002年12月31日接受捐贈設(shè)備一臺，確定的價值為150萬元。假設(shè)無其他引起差異的事項(xiàng)，丙企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年，無殘值。每年會計(jì)利潤為300萬元，所得稅稅率為33%。
利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較如表-1，表-2所示：
       表-1                    利潤表債務(wù)法                  單位：萬元
　 2003年 2004年 2005年
稅前會計(jì)利潤 300 300 300
應(yīng)納稅所得額 350 350 350
差       異 -50 -50 -50

表-2                    資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法                單位：萬元
　 2003年 2004年 2005年
設(shè)備的賬面價值 100 50 0
設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ) 0 0 0
累 計(jì) 差 異 100 50 0

　　可見，此例中的差異即屬于其他暫時性差異。運(yùn)用利潤表分析，丙企業(yè)在3年中，每年都存在50萬元的差異，而且始終存在，不能發(fā)現(xiàn)該差異的轉(zhuǎn)回，會將其誤認(rèn)為永久性差異。只有運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析才能找出的確存在暫時性差異，并確認(rèn)差異的轉(zhuǎn)回。

參考文獻(xiàn)：
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