專訪德勤會計師事務(wù)所資深稅務(wù)合伙人張寶云　　
　　新稅法框架下的反避稅博弈　　
　　
　　本報記者　陳默　實習(xí)記者　陳培嬋　北京報道
　　
　　對于新的企業(yè)所得稅法及其實施條例，除了稅率、扣除和稅收優(yōu)惠等熱點之外，關(guān)于反避稅的內(nèi)容也備受業(yè)界關(guān)注。
　　長期以來，稅收征管能力的不完善加上稅收優(yōu)惠紛繁蕪雜，我國名義稅率和實際稅負(fù)之間差距較大，避稅的情況很嚴(yán)重。
　　而新《企業(yè)所得稅法》用“特別納稅調(diào)整”一章來專門規(guī)定反避稅問題，避稅與反避稅的博弈將進(jìn)入一個新的拐點。
　　德勤會計師事務(wù)所資深稅務(wù)合伙人張寶云女士曾在國家稅務(wù)總局涉外稅務(wù)管理司及稅制改革法規(guī)司工作，并參與了1994年中國稅制改革項目和多項重要稅收法律法規(guī)的起草，后來在德勤會計師事務(wù)所從事企業(yè)稅務(wù)咨詢服務(wù)多年。這種經(jīng)歷使她熟稔避稅與反避稅博弈的個中奧妙。
　　張寶云認(rèn)為，在中國現(xiàn)行稅制體系下，由于中國境內(nèi)不同地區(qū)之間、不同企業(yè)所適用的稅率和稅收優(yōu)惠待遇存在很大差別，在中國境內(nèi)不同地區(qū)間同樣存在企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅的情況。而明年新稅法實施后還有個稅收優(yōu)惠的過渡期，中國境內(nèi)不同地區(qū)之間的稅率差至少5年內(nèi)還存在，境內(nèi)轉(zhuǎn)移定價還會繼續(xù)存在。
　　就新《企業(yè)所得稅法》實施后的反避稅問題，張寶云接受了本報記者的專訪。
　　
　　反避稅措施更加系統(tǒng)化
　　《21世紀(jì)》：新的《企業(yè)所得稅法》在反避稅方面有哪些突破？
　　張寶云：新稅法借鑒國際慣例，在第六章中共有八條規(guī)定對關(guān)聯(lián)方稅務(wù)處理及其它反避稅措施做了明確規(guī)定。它沒有沿用現(xiàn)行《外資企業(yè)所得稅法》中“關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)來往”的表述，而是采用了“特別納稅調(diào)整”的表述。除了進(jìn)一步完善和加強(qiáng)了對企業(yè)和關(guān)聯(lián)方稅務(wù)管理規(guī)定外，還增加了很多新的制度。比如一般反避稅條款、成本分?jǐn)?、預(yù)約定價、資本弱化、受控外國公司、核定程序及對補(bǔ)征稅款加征利息等，這是前所未有的。
　　不僅內(nèi)容上更加豐富，而且在法律層面上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查和納稅調(diào)整的外延范圍，標(biāo)志著中國的反避稅措施更加規(guī)范化和系統(tǒng)化。
　　
　　“受控外國公司”制度威懾力大
　　《21世紀(jì)》：“受控外國公司”制度有什么針對性？特別是對在境外上市的紅籌公司會有什么影響？
　　張寶云：受控外國公司（ＣＦＣ）制度是新《企業(yè)所得稅法》借鑒國際經(jīng)驗首次引入的一個制度，是為了防止關(guān)聯(lián)方利用在低稅率或避稅地建立受控外國企業(yè)，將境內(nèi)利潤轉(zhuǎn)移到境外以減少和規(guī)避在中國的納稅義務(wù)。
　　新《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。
　　新法實施條例對“受控外國公司”的定義和范圍、“實際稅負(fù)明顯低于”的具體判定標(biāo)準(zhǔn)、“并非由于合理的經(jīng)營需要”等進(jìn)行了原則性規(guī)定。但是，仍然還是顯得比較籠統(tǒng)。更為具體的細(xì)節(jié)操作，可能還需要后續(xù)文件予以明確，否則操作起來有相當(dāng)?shù)碾y度。
　　但是，盡管只是原則性的規(guī)定，它對企業(yè)的威懾也很大。對于中國在外企業(yè)，尤其是海外上市公司要特別小心，不然整個投資架構(gòu)和業(yè)務(wù)模式安排可能就會受到相當(dāng)?shù)挠绊憽?br>　　所以準(zhǔn)備在境外設(shè)企業(yè)或在作利潤分配安排的時候，就要作好準(zhǔn)備，要有能夠證明是出于合理的商業(yè)目的而不是為避稅。另外還要積極向國內(nèi)填報相應(yīng)的納稅申報表，按規(guī)定在國內(nèi)進(jìn)行信息披露和繳稅。
　　
　　企業(yè)或需調(diào)整融資結(jié)構(gòu)
　　《21世紀(jì)》：資本弱化制度對企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的安排會有什么影響？
　　張寶云：企業(yè)資本由權(quán)益性資本和債務(wù)性資本組成的，如果債務(wù)性資本占整個資本的比例過大，就叫資本弱化。
　　由于企業(yè)為借債負(fù)擔(dān)的利息通常可以在稅前扣除，因此資本弱化會使納稅減少。為了防范企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間通過這種方式不合理地降低稅負(fù)。新稅法借鑒國際經(jīng)驗，引入了這個制度，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?br>　　《條例》還對“關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資”的定義和范圍進(jìn)行了規(guī)定，但是對“比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”的具體規(guī)定沒有規(guī)定，將會由財稅部門另行規(guī)定。一個基本原則可能是針對不同行業(yè)的融資特點予以不同考慮。比如，對銀行、保險等金融企業(yè)，負(fù)債率較高，包括關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資在內(nèi)的全部付息債務(wù)不得超過權(quán)益性投資的20倍，還有其他的行業(yè)，債務(wù)一般不得超過權(quán)益性投資的3倍。
　　企業(yè)需要評估自己的負(fù)債權(quán)益比以符合“安全港規(guī)則”。而且企業(yè)可能需要調(diào)整其整個融資結(jié)構(gòu)。
　　
　　確保反避稅和納稅人權(quán)益間的平衡
　　《21世紀(jì)》：新法增加了一般反避稅條款，給了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的裁量權(quán)，但是如何平衡反避稅和維護(hù)納稅人合法權(quán)益之間的關(guān)系呢？
　　張寶云：新稅法規(guī)定，企業(yè)實施其它不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這屬于一個一般反避稅條款，也屬于兜底的補(bǔ)充性條款。
　　所謂不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，具體如何判斷？還有“合理方法調(diào)整”具體怎么做，等等，這些都是操作中的重點和難點，也是納稅人最關(guān)心的問題。
　　理論上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用這個條款重點應(yīng)在于首先關(guān)注該商業(yè)安排是否以避稅為目的，而不是側(cè)重對于不具有合理商業(yè)目的安排的調(diào)整。而且，即使納稅人存在不具有合理商業(yè)目的的安排，只要沒有造成應(yīng)納稅所得額的減少，稅務(wù)機(jī)關(guān)都不能輕易運(yùn)用這個條款對納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　對納稅人來講，最重要的是舉證責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時，企業(yè)要能提供資料證明自己的“清白”，要有理有據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有自己的數(shù)據(jù)庫，把企業(yè)提供的資料跟這個數(shù)據(jù)庫進(jìn)行比較，如果反差太大，稅務(wù)局就會要納稅人拿出相應(yīng)的資料來證明你沒有轉(zhuǎn)讓定價的問題。
　　這里有一個反避稅調(diào)查的程序和流程，來確保在反避稅和保障納稅人權(quán)益之間的平衡。兜底條款是給反避稅執(zhí)法一個依據(jù)，但是程序上還是要嚴(yán)格按照規(guī)定來走。
　　新稅法出臺以后，對企業(yè)來說，一方面面臨著嚴(yán)格的稅收管制，另一方面也面臨很多的機(jī)遇，因為規(guī)則明確、規(guī)范了，降低了不確定性，也可以好好籌劃應(yīng)對，比如新法規(guī)定的預(yù)約定價安排，對企業(yè)來說就很有好處，可以提前做業(yè)務(wù)安排，變被動為主動。
　　總體來說，企業(yè)首先要了解、研究新稅法的反避稅規(guī)定。其次要衡量企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險如何，做好舉證準(zhǔn)備，各種交易安排。最后，企業(yè)要做好詳細(xì)的籌劃，整個業(yè)務(wù)模式、企業(yè)戰(zhàn)略等都要做相應(yīng)調(diào)整，在合規(guī)的情況下可以做些合理的關(guān)聯(lián)交易的安排?！　?br>